Pago fraccionado
Ante todo, gracias por su interés.
Me gustaría saber si tengo obligación de hacer el pago fraccionad del IS porque aunque la empresa tuvo beneficios por primera vez, la cuota resultante fue a devolver al deducir retenciones de arrendamientos.
Un saludo
Me gustaría saber si tengo obligación de hacer el pago fraccionad del IS porque aunque la empresa tuvo beneficios por primera vez, la cuota resultante fue a devolver al deducir retenciones de arrendamientos.
Un saludo
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Respuesta de Adolfo T Dochado Soto
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Cálculo del importe de los pagos fraccionados
A opción del sujeto pasivo, existen dos procedimientos para determinar su cuantía:
A) Opción 1ª
(LIS art.45.2; L 2/2004 art.61)
Dentro de los 20 primeros días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre del año 2005, las entidades deben efectuar un pago fraccionado del 18% de la cuota íntegra correspondiente al último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el día uno de los citados meses. Ese porcentaje se aplicará sobre la cuota íntegra minorada en:
? las deducciones para evitar la doble imposición;
? las bonificaciones;
? las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades;
? Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a ese período impositivo.
Si el resultado anterior es cero o negativo, no existe obligación de presentar la declaración.
Observaciones
1) La base para calcular el pago fraccionado no tiene en consideración el importe de los propios pagos fraccionados del período impositivo tomado como referencia.
2) La base de cálculo de cada pago fraccionado normalmente no es la misma. Así, ¿en las sociedades con período impositivo coincidente con el año natural que agoten el plazo reglamentario de declaración? ¿25 de julio?, el pago a efectuar en abril de 2005 tiene como base la cuota íntegra del ejercicio 2003, mientras que los que efectúe en octubre y diciembre de 2005 tienen la del ejercicio 2004.
3) El ejercicio cuya cuota sirva de base al pago fraccionado ha de tener una duración de 12 meses. Si el último ejercicio cerrado fuese de duración inferior al año, se toma también la cuota correspondiente al ejercicio o ejercicios anteriores, en la parte que sea proporcional, hasta abarcar un período de 12 meses. Para ello, la parte de cuota que corresponde al ejercicio más remoto hasta completar los 365 días se calcula aplicando el coeficiente siguiente a la cuota (íntegra) de ese ejercicio:
La cuota base en estos casos es la suma algebraica de las cuotas íntegras de los ejercicios considerados. Ese mismo coeficiente se aplicaría a las deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta de ese ejercicio más remoto, cuyo resultado minoraría también las cuotas íntegras de los ejercicios considerados, a efectos de determinar la base de cálculo del pago fraccionado.
EJEMPLO: Si el último ejercicio cerrado tuvo una duración de 292 días, ¿con una cuota íntegra de 2.000?, ¿Unas deducciones de 400? ¿Y retenciones de 600?, mientras que el anterior a éste tuvo una duración de 146 días, ¿con una cuota íntegra de 1.600?, ¿Deducciones de 300? ¿Y retenciones de 500?, la base del pago fraccionado es:
BASE = (2.000 ? 400 ? 600) X ((365-292)/146) X (1.600 ? 300 ? 500) = 1.400 Euros
4) La cuota que sirve de base para el cálculo del ingreso a cuenta es la resultante de minorar la cuota líquida del impuesto en el importe de las retenciones e ingresos a cuenta (no los pagos fraccionados de ese mismo ejercicio). En ningún caso se incluyen los incrementos en la cuota producidos por pérdida del derecho a aplicar incentivos fiscales procedentes de ejercicios anteriores (diferimiento por reinversión, deducción por inversiones, etc.).
5) La mecánica del pago fraccionado, en esta primera modalidad u opción, no prevé ninguna corrección en función de los resultados previsibles del ejercicio en curso, ni por las circunstancias especiales que pudieran haberse dado en los resultados del período cuya cuota sirve de base.
Así, si en el ejercicio van a obtenerse pérdidas y en el anterior hubo beneficios, persiste la obligación de realizar los pagos, aunque posteriormente se solicite su devolución, junto con las retenciones e ingresos a cuenta, al obtenerse una base imponible negativa.
De forma similar, si existen importantes resultados atípicos positivos en el año base de cálculo, los pagos fraccionados pueden tener un mayor importe que la cuota a ingresar del ejercicio, dando lugar a su devolución como en el caso anterior. No existe procedimiento alguno en esta primera opción de pago fraccionado, para reducir el importe de los pagos. En esta línea, no es posible realizar los pagos fraccionados sin tener en consideración los resultados extraordinarios de ejercicios anteriores imputables al ejercicio (DGT 12-2-93). Todos estos inconvenientes se resuelven eligiendo la opción 2ª para calcular los pagos fraccionados.
Casos particulares
1) Fusión por constitución de una nueva sociedad. En los supuestos de fusión, en las instrucciones contenidas en el Modelo 202 se indica que la base del pago fraccionado correspondiente al primer ejercicio una vez realizada la operación, se determina mediante la suma algebraica de las bases que habrían resultado en las sociedades transmitentes, de no haberse llevado a cabo la fusión. En otro caso, cuando no hubiera ejercicio base o éste sea el primero desde la realización de la operación y de duración inferior al año, se computarán los datos de los ejercicios inmediatos anteriores de las sociedades transmitentes (ver ejemplo).
2) Fusión por absorción. Con arreglo a los mismos criterios, en una operación de absorción y una vez realizada la misma, la base de los pagos fraccionados de la adquirente, correspondientes al ejercicio en que aquélla se realizó, ha de incrementarse en las bases del pago fraccionado de las sociedades transmitentes que hubieran resultado de no llevarse a cabo la operación. En otro caso, y en tanto en cuanto el ejercicio base no abarque un período mínimo de 365 días de la sociedad una vez realizada tal operación, se computan igualmente los datos de los ejercicios inmediatos anteriores de las sociedades transmitentes (ver ejemplo).
3) Escisión total con constitución de varias sociedades. Cuando una sociedad se escinda totalmente transmitiendo su patrimonio a sociedades de nueva constitución, las sociedades beneficiarias están obligadas a realizar pagos fraccionados, para lo cual la cuota íntegra, deducciones, bonificaciones y demás deducciones que determinan la base del pago fraccionado deben distribuirse entre las sociedades beneficiarias de la escisión, en la misma proporción en que los patrimonios escindidos hayan contribuido a la formación de dicha cuota íntegra, bonificaciones y demás deducciones (DGT 2-6-98) (ver ejemplo).
4) Tributación a distintas Administraciones. Cuando la entidad está sujeta a tributación en el Estado y en Navarra o País Vasco, los pagos fraccionados se realizan a las Administraciones respectivas tomando como base para el cálculo de los pagos la cuota íntegra minorada en las deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta a los que tenga derecho la sociedad, por el último ejercicio cerrado. A la cantidad así obtenida, se aplica la proporción que, respecto del total, represente el volumen de operaciones realizado en el correspondiente territorio, durante el período que se hubiera tomado en cuenta a efectos de determinar la mencionada base de cálculo.
5) Grupos de sociedades. Para los grupos en régimen de declaración consolidada:
? Si el grupo tributa exclusivamente al Estado, se toma como base del pago fraccionado la cuota íntegra minorada en las deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta correspondiente al último ejercicio cerrado del grupo cuyo plazo reglamentario estuviese vencido el día 1 del mes correspondiente, siempre que dicho ejercicio haya sido de duración anual.
? Si la duración del último ejercicio base hubiera sido inferior tener en cuenta lo dicho anteriormente al respecto..
? Si el día primero del mes en que deba realizarse el pago fraccionado estuviese transcurriendo el primer ejercicio de aplicación del régimen especial, o, siendo el segundo, no se dieran las circunstancias que permitan la existencia de un ejercicio base para el cálculo del pago fraccionado, el grupo ingresará la suma de los pagos fraccionados correspondientes a las sociedades integrantes del mismo consideradas aisladamente.
? Cuando en el ejercicio en curso el grupo aparezca modificado respecto a su composición en el ejercicio que haya de ser tomado como base del pago fraccionado, como consecuencia de la incorporación o exclusión de sociedades, la cuota a ingresar calculada como se ha dicho debe alterarse: incrementando las cantidades que, por pago fraccionado, habrían correspondido a las sociedades incorporadas, aisladamente consideradas; disminuyendo las cantidades que, por pago fraccionado, correspondan a sociedades excluidas, aisladamente consideradas.
? Los grupos que deban tributar conjuntamente al Estado y País Vasco o Navarra, la base de cálculo del pago será la cuota íntegra del grupo minorada en las deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta correspondientes al grupo.
B) Opción 2ª
(LIS art.45.3; L 2/2004 art.61)
Los sujetos pasivos pueden optar por una alternativa de pago fraccionado distinta de la expuesta en la opción 1ª, si bien el plazo para efectuarlo es, igualmente, dentro de los 20 primeros días naturales de abril, octubre y diciembre de 2005. Su importe se determina aplicando un porcentaje a la parte de base imponible de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural, deduciendo las bonificaciones que les sean de aplicación al sujeto pasivo, las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del sujeto pasivo así como los pagos fraccionados efectuados (no se consideran las deducciones para evitar la doble imposición, ni siquiera aunque tuvieran el mismo importe que la cuota íntegra).
Para los períodos impositivos que se inicien durante 2005, ese porcentaje es el resultado de multiplicar por 5/7 el tipo de gravamen de la entidad redondeado por defecto. Para el tipo de gravamen general (35%) el porcentaje a tomar para calcular el importe de los pagos fraccionados sería: (5/7) × 35% = 25%.
El ejercicio de la opción por esta otra alternativa de cálculo de los pagos se realiza por la entidad a través de la correspondiente declaración censal (modelo 036), dentro del mes de febrero del año natural en que deba surtir efectos.
Si el período impositivo no coincide con el año natural, el pago fraccionado se realiza sobre la parte de base imponible correspondiente a los días transcurridos desde el inicio del período hasta el día anterior a cada uno de los tres períodos citados sobre estas líneas. En estos casos, el pago fraccionado es a cuenta de la liquidación del IS correspondiente al período impositivo que esté en curso en el referido día anterior.
En este caso, la opción debe igualmente hacerse mediante la correspondiente declaración censal, pero dentro de los dos meses contados desde el inicio del período impositivo o bien dentro del plazo comprendido entre el inicio del período impositivo y la finalización del plazo para efectuar el primer pago fraccionado de ese período impositivo, siempre que este último plazo fuese inferior a dos meses.
Ejercitada esta opción, todos los pagos fraccionados correspondientes al mismo período impositivo y siguientes deberán realizarse según esta modalidad. Podrá renunciarse a la aplicación de esta opción a través de la correspondiente declaración censal (modelo 036) que deberá ejercitarse en los mismos plazos establecidos para optar por esta modalidad de determinar los pagos fraccionados.
Observaciones
1) Están obligados a aplicar esta opción 2ª los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones haya sido superior a 6,01 millones de euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo. No obstante, exclusivamente para el pago de abril de 2005 pueden aplicar la opción 1ª las entidades que obligatoriamente deban formular en el ejercicio 2005 sus cuentas contables según criterios adaptados a normas internacionales (L 2/2004 art.61).
2) En esta 2ª opción, la base imponible correspondiente a los períodos en los que debe efectuarse el pago fraccionado se determina de acuerdo con las reglas generales del IS. Esto supone que si existen bases imponibles negativas pendientes de compensar, dichas bases pueden compensar las rentas de los 3, 9 u 11 primeros meses del año al objeto de determinar la base imponible de esos períodos (DGT 5-3-97).
3) Para aquellas entidades entre cuyas rentas figuren dividendos o plusvalías con derecho a deducción en cuota íntegra, dicha deducción no se tiene en consideración al tiempo de calcular el importe del pago fraccionado.
4) En esta opción 2ª puede reducirse de la base imponible el importe de la Reserva para Inversiones en Canarias que prevea realizarse, prorrateada en cada uno de los 3, 9 u 11 primeros meses del período impositivo, con el límite máximo del 90% de la base imponible de cada uno de esos períodos.
Si el importe de la Reserva efectivamente dotada fuese inferior en más de un 20% del importe de la reducción en la base imponible realizada para calcular la cuantía de cada uno de los pagos fraccionados elevados al año, la entidad estará obligada a regularizar dichos pagos por la diferencia entre la previsión inicial y la dotación efectiva, sin perjuicio de la liquidación de los intereses y recargos que resulten procedentes (LIS disp. Adic. 6ª).
5) Cuando el comienzo del período impositivo sea el 1 de abril, el 1 de octubre o el 1 de diciembre, a partir de los períodos impositivos iniciados desde 1-1-2004 en estos casos habrá que realizar tres pagos fraccionados, tomando para el último de ellos la totalidad de la base imponible del período impositivo.
Ejemplo:
1) Una sociedad, cuyo período impositivo coincide con el año natural, presenta las siguientes liquidaciones correspondientes a los tres últimos períodos impositivos concluidos con anterioridad al año 2005.
Ejercicio
1/1/03-30/6/03 Ejercicio
1/7/03-31/12/03 Ejercicio
1/1/04-31/12/04
? Cuota íntegra 2.000 400 4.000
? Deducciones y bonificaciones 200 40 500
? Retenciones e ingresos a cuenta 250 380 400
? ¿Pagos fraccionados 100 ? 300
? Fin plazo declaración IS 25-1-04 25-7-04 25-7-05
Los pagos fraccionados que esta sociedad estaría obligada a efectuar de acuerdo con la primera de las modalidades u opciones contempladas en la LIS, serían los siguientes:
? Mes de abril del año 2005. Al primer día de este mes el último período impositivo cuyo plazo de declaración ha vencido es el correspondiente al 1-7-03 a 31-12-03, pero en la medida que su duración es inferior a 12 meses, debe completarse con el período impositivo anterior hasta completar dicha duración. En tal caso tenemos:
? Base del pago fraccionado: 2.000 + 400 ? 200 ? 250 ? 40 ? 380 =1.530 ?.
? Importe del pago fraccionado: 1.¿530 × 0,18 = 275,4?.
? Meses de octubre y diciembre del año 2005. Al primer día de cada uno estos meses el último período impositivo cuyo plazo de declaración ha vencido es el correspondiente al 1-1-04 a 31-12-04, por lo que el importe del pago fraccionado en cada uno de ellos sería el siguiente:
? Base del pago fraccionado: 4.¿000? ¿500? 400 = 3.100?.
? Importe del pago fraccionado: 3.¿100 × 0,18 = 558?.
Estos tres pagos fraccionados serían a cuenta de la liquidación del período impositivo correspondiente al año 2005, por cuanto el mismo es el que está en curso al primer día de cada uno de dichos meses.
Ejemplo:
2) Una sociedad determina los pagos fraccionados en el período impositivo correspondiente al año 2005 de acuerdo con la modalidad de la base imponible ( nº 3340), siendo los datos de los tres, nueve y once primeros meses del mismo los siguientes:
Período Base
Imponible Cuota 25% Retenciones Pago
Fraccionado
1-1 a 31- 3-2005 2.000 500 100 400
1-1 a 30- 9-2005 10.000 2.500 500 1.600 (1)
1-1 a 30-11-2005 12.000 3.000 600 400 (2)
(¿1) Para el cálculo del segundo pago fraccionado se descontaría el importe de 400? Correspondiente al primer pago fraccionado.
(¿2) Para el cálculo del tercer pago fraccionado se descontaría el importe de 400? ¿Correspondiente al primer pago fraccionado y 1.600? Correspondiente al segundo pago fraccionado.
Ejemplo:
3) Fusión por constitución de una nueva sociedad. Opción 1ª. En el ejercicio 2005 se constituye, el 1 de septiembre, una sociedad A resultante de la fusión de las sociedades B y C. Los datos relativos a los ejercicios, plazos de declaración y resultados de las liquidaciones del IS son las siguientes:
Sociedad Ejercicio Fin plazo declaración Cuota íntegra
Minorada (1)
A 1-9 a 31-12-05 25-7-2006 22.000
B 1-1 a 31- 8-05 25-3-2006 10.000
1-1 a 31-12-04 25-7-2005 15.000
1-1 a 31-12-03 25-7-2004 12.000
C 1-1 a 31- 8-05 25-3-2006 8.000
1-1 a 31-12-04 25-7-2005 12.000
1-1 a 31-12-03 25-7-2004 10.000
(1) Cuota íntegra menos deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta.
1. Pagos fraccionados a realizar en 2005:
? Abril. Dado que la fusión no se ha llevado a cabo todavía, las sociedades B y C estarían obligadas a efectuar un pago fraccionado cada una de ellas, tomándose como base la liquidación del ejercicio 2003 que es el último cuyo plazo de declaración ha vencido al 1 de abril de 2005.
Sociedad B: 12.000 × 0,18 = 2.160 ?
Sociedad C: 10.000 × 0,18 = 1.800 ?
? Octubre y diciembre. Dado que la fusión ya se ha realizado y que el período impositivo que está en curso en estos meses es el primero para la sociedad A, los pagos fraccionados se determinan por la suma algebraica de las bases que hubieran resultado para las sociedades B y C, en cuyo caso, el ejercicio base sería el correspondiente al año 2004.
Base del pago fraccionado: 15.000 (sociedad B) + 12.000 (sociedad C) = 27.000 ?.
Pago fraccionado: 27.000 × 0,18 = 4.860 ?.
2. Pagos fraccionados a realizar en 2006:
? Abril. El día 1 de este mes todavía no ha vencido el plazo de declaración de ningún período impositivo para la sociedad A, por lo que deberá tenerse en consideración los correspondientes a las sociedades B y C, que son los períodos de 1-1 a 31-8 de 2005 para ambas. No obstante, dado que su duración es de sólo 8 meses, han de tomarse otros 4 meses del período inmediato anterior, esto es, del correspondiente al 1-1 a 31-12-04, completándose los 12 meses exigidos.
Base del pago fraccionado: 10.000 + 8.000 + 4/12 (15.000 + 12.000) = 27.000 ?.
Pago fraccionado: 27.000 × 0,18 = 4.860?, importe que será deducible de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo del año 2006.
? Octubre y diciembre. En estos meses, el último período que haya vencido el plazo de declaración es el correspondiente al 1-9 a 31-12 de 2005. No obstante, como su duración es de 4 meses, debe tomarse el período inmediato anterior de las sociedades B y C fusionadas, es decir, el período de 1-1 a 31-8 de 2005, con lo que se completa el plazo de 12 meses exigido, siendo el importe del pago fraccionado en cada mes el siguiente:
Base del pago fraccionado: 22.000 + 10.000 + 8.000 = 40.000 ?.
Pago fraccionado: 40.000 × 0,18 = 7.200?, importe que será deducible de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo del año 2006.
Ejemplo:
4) Fusión por absorción. Opción 1ª. Supongamos dos sociedades A y B que en el año 2005 la primera absorbe a la segunda, habiendo concluido esa operación en el mes de julio del mismo año y que la liquidación de ambas sociedades correspondiente al período impositivo del ejercicio 2004, es la siguiente:
Sociedad A Sociedad B
Cuota íntegra 20.000 10.000
Deducciones doble imposición 2.000 2.000
¿Bonificaciones 2.500 ?
Deducciones para la incentivación de determinadas actividades 4.500 2.500
Retenciones 1.000 1.500
Pagos fraccionados 3.000 1.000
Pagos fraccionados correspondientes a los meses de octubre y diciembre de 2005:
¿Base del pago fraccionado correspondiente a la sociedad absorbente A = 20.000? 2.¿000? 2.¿500? 4.¿500? 1.000 = 10.000?.
¿Base del pago fraccionado correspondiente a la sociedad absorbida B = 10.000? 2.¿000? 2.¿500? 1.500 = 4.000?.
En tal caso, ¿el pago fraccionado que corresponde realizar a la sociedad A en el mes de octubre y diciembre del año 2005 será de 2.520? = 0,18 × (10.000 + 4.000).
En cuanto al pago fraccionado correspondiente al mes de abril del año 2005, dado que la operación de fusión no ha concluido al primer día de dicho mes, las dos sociedades estarán obligadas a realizar el pago fraccionado correspondiente a este mes. En este caso la base de cálculo del pago fraccionado deberá determinarse de la liquidación del período impositivo correspondiente al año 2003, el cual es el último que al 1 de abril del 2005 su plazo de declaración ha vencido.
Supongamos que la liquidación de ambas sociedades correspondientes a dicho período impositivo es la siguiente:
Sociedad A Sociedad B
Cuota íntegra 10.000 4.000
Deducciones doble imposición 1.000 1.000
¿Bonificaciones 1.000 ?
Deducciones para la incentivación de determinadas actividades 2.500 1.500
Retenciones 500 1.000
Pagos fraccionados 2.000 1.000
En tal caso, ¿el pago fraccionado que corresponde a la sociedad A será de 900? = 0,18 × (10.000? 1.¿000? 1.¿000? 2.¿500? 500).
Respecto de la sociedad B, ¿el importe del pago fraccionado asciende a 90? = 0,18 × (4.000? 1.¿000? 1.¿500? 1.000).
Ejemplo:
5) Escisión total con constitución de varias sociedades. Opción 1ª. En el ejercicio 2005 se constituyen, el 1 de octubre, las sociedades B y C resultantes de la escisión total de la sociedad A. Los datos relativos a los ejercicios, plazos de declaración y resultados de las liquidaciones del IS son los siguientes:
Sociedad Ejercicio Fin plazo
Declaración Cuota íntegra
Minorada (1)
A 1-1 a 30- 9-05 25-4-2006 30.000
1-1 a 31-12-04 25-7-2005 40.000
1-1 a 31-12-03 25-7-2004 25.000
B 1-10 a 31-12-05 25-7-2006 20.000
C 1-10 a 31-12-05 25-7-2006 10.000
(1) Cuota íntegra menos deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta.
1. Pagos fraccionados a realizar en 2005 :
? Abril. Dado que la escisión no se ha llevado a cabo todavía, la sociedad A estará obligada a efectuar un pago fraccionado, tomándose como base la liquidación del ejercicio 2003 que es el último período impositivo cuyo plazo de declaración ha vencido al 1 de abril de 2005.
En consecuencia, ¿el importe del pago fraccionado asciende a 4.500? = (25.000 × 0,18).
? Octubre y diciembre. Dado que la escisión ya se ha realizado y que el período impositivo que está en curso en estos meses es el primero para las sociedades B y C, los pagos fraccionados se determinan distribuyendo entre dichas sociedades la base del pago fraccionado correspondiente al año 2004 que hubiere correspondido a la sociedad A (¿40.000?), en proporción a los patrimonios escindidos a aquellas dos sociedades.
¿Suponiendo qué dicha distribución resulta una base de 25.000? ¿Para la sociedad B y 15.000? Para la sociedad C, el importe de los pagos fraccionados que corresponderían a dichas sociedades en cada uno de esos meses sería:
Sociedad B: 25.000 × 0,18 = 4.500 ?.
Sociedad C: 15.000 × 0,18 = 2.700 ?.
2. Pagos fraccionados a realizar en 2006 :
? Abril. Igualmente, para determinar el pago fraccionado de este mes deberá distribuirse entre las sociedades B y C la base del pago fraccionado que hubiere correspondido a la sociedad A. De acuerdo con la distribución mencionada para el cálculo de los pagos fraccionados de los meses de octubre y diciembre del año 2005, resultaría el importe igual al de los pagos fraccionados de dichos meses, esto es, ¿de 4.500? y 2.700?, respectivamente.
? Octubre y diciembre. La base del pago fraccionado corresponderá a la liquidación del ejercicio 2005 pero, en la medida en que dicho período tiene una duración de 3 meses, deberá completarse hasta un plazo de 12 meses, para lo cual deberá tomarse la liquidación de la sociedad A correspondiente al ejercicio 2005 cuya duración es de 9 meses distribuyendo la base de cálculo (¿30.000?) Entre aquellas dos sociedades, ¿suponiendo qué de la misma resulta un importe de 18.000? ¿Para la sociedad B y de 12.000? Para la sociedad C, con lo cual el importe de los pagos fraccionados en cada uno de esos meses serían:
Sociedad B: (20.000 + 18.000) × 0,18 = 6.840 ?.
Sociedad C: (10.000 + 12.000) × 0,18 = 3.960 ?.
Declaraciones
(OM HAC/540/2003)
Los modelos de impresos de pago fraccionado a cuenta del IS y del IRNR correspondiente a establecimientos permanentes han sido aprobados con carácter de permanencia para los períodos impositivos iniciados en el año 2003 y posteriores por la OM referenciada, en tanto no se aprueben otros nuevos. Son los siguientes:
? modelo 202: para entidades sometidas al régimen general del IS;
? Modelo 218: para grandes empresas;
? Modelo 222: para entidades en régimen consolidado de tributación.
Respecto al modelo 202, no hay obligación de presentarlo si se trata de declaraciones sin ingreso o con cuota cero (esto es, aquellas en que la base del pago a cuenta sea cero o negativa). Por el contrario, en cuanto a los modelos 218 y 222 es obligatoria su presentación aun cuando no deba efectuarse ingreso alguno en concepto de pago fraccionado. Dicha circunstancia, en su caso, debe acreditarse mediante la presentación de la declaración correspondiente del IS sin cuota positiva a ingresar (DGT 15-4-93).
El modelo 218 debe utilizarse de forma obligatoria solamente por los sujetos pasivos del IS o del IRNR que tengan la condición de gran empresa (¿volumen de operaciones superior a 6.010.121,04? Durante los 12 meses anteriores al inicio del período impositivo a cuenta del cual se realizan los pagos fraccionados), excepto si forman parte de un grupo fiscal, con independencia de que no deba efectuarse ingreso alguno en concepto de pago fraccionado.
El lugar de presentación de las declaraciones, si resulta cuota a ingresar, es:
??si se dispone de etiquetas y no ha transcurrido más de un mes desde el fin del plazo de ingreso del pago fraccionado correspondiente, en cualquier entidad colaboradora o en la que presta el servicio de caja en cualquier Delegación o Administración de la AEAT, aunque no sea la correspondiente al domicilio fiscal de la entidad;
? Si no se dispone de etiquetas, en la entidad de depósito que preste el servicio de caja en cualquier Delegación o Administración de Hacienda, aun cuando no corresponda al domicilio fiscal de la entidad.
Los sujetos pasivos acogidos al sistema de cuenta corriente tributaria han de seguir el procedimiento de presentación establecido en la OM 30-9-1999 aptdo. 6º.
Presentación telemática
(OM HAC/540/2003)
El modelo 202 puede ser presentado, opcionalmente, por vía telemática por los sujetos pasivos del IS y contribuyentes del IRNR correspondiente a establecimientos permanentes; sin embargo, los modelos 218 y 222 deben presentarse siempre, obligatoriamente, por vía telemática. Como excepción para todos estos modelos, su presentación será en soporte papel cuando el declarante tribute conjuntamente a la Administración del Estado y a las Diputaciones Forales del País Vasco y a la Comunidad Foral de Navarra.
La transmisión telemática del modelo del pago fraccionado debe realizarse en la misma fecha en que tenga lugar el ingreso resultante del mismo, conforme al procedimiento regulado en la OM de aprobación de los modelos.
En cuanto al lugar de presentación, los sujetos pasivos del IS que se encuentren acogidos al sistema de cuenta corriente en materia tributaria deben tener en cuenta el procedimiento establecido en la OM 22-12-1999.
El plazo de presentación es durante los primeros veinte días naturales de abril, octubre y diciembre.
Imputación de los pagos fraccionados
(LIS art.45.1)
Los pagos son a cuenta de la liquidación correspondiente al ejercicio que esté en curso el día primero de cada uno de los meses, de abril, octubre y diciembre en que se realizan los ingresos respectivos.
Así pues, pueden darse las situaciones siguientes:
? Para las empresas con ejercicio coincidente con el año natural, el cómputo de los pagos fraccionados se realiza en la liquidación del IS de ese mismo período.
? Para aquellas con período impositivo inferior al año (ejercicio corto) o no ajustado al año natural (ejercicio quebrado), los pagos se imputan al ejercicio en curso en los días uno de los meses en que se satisfacen.
? En el caso de haberse optado por la opción 2ª de cálculo del importe de los pagos fraccionados y el período impositivo no coincida con el año natural, el pago fraccionado será a cuenta de la liquidación del IS correspondiente al período impositivo que esté en curso el día anterior al inicio de cada período de cálculo y pago (LIS art.45.3).
Ejemplo:
1) En una sociedad con ejercicio económico del 1 de octubre al 30 de septiembre que realiza los pagos fraccionados en función de la opción 1ª, el pago fraccionado realizado en abril de 2005 se deduce en la liquidación del ejercicio cerrado a 30 de septiembre de 2005, mientras que los pagos efectuados en octubre y diciembre de 2005 se deducen en la declaración del ejercicio cerrado el 30 de septiembre de 2006. Y todo ello, con independencia de que los pagos se concentren al principio o final del ejercicio económico al que correspondan.
2) En una sociedad con ejercicio económico del 1 de abril al 31 de marzo, los pagos fraccionados se realizan por la opción 2ª. En abril de 2005 se realiza un pago a cuenta de la liquidación del ejercicio que concluye el 31-3-2005, siendo la base de cálculo la obtenida entre el 1-4-2004 al 31-3-2005. En octubre y diciembre de 2005 se realiza un pago a cuenta de la liquidación del ejercicio que concluye el 31-3-2006, siendo la base de cálculo la obtenida entre el 1-4-2005 y el 30-9-2005 y entre el 1-4-2005 y el 30-11-2005, respectivamente.
Espero que estas observaciones extraídas de mi práctica profesional le resulten de utilidad. Le agradeceré que FINALICE la pregunta VALORANDO mi respuesta A LA MAYOR BREVEDAD. Siendo un foro gratuito, la única retribución de los expertos es la valoración que los consultantes hagan de nuestras respuestas. No dude en formular NUEVAS CONSULTAS (una vez finalizada y valorada ésta) para resolver sus dudas.
A opción del sujeto pasivo, existen dos procedimientos para determinar su cuantía:
A) Opción 1ª
(LIS art.45.2; L 2/2004 art.61)
Dentro de los 20 primeros días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre del año 2005, las entidades deben efectuar un pago fraccionado del 18% de la cuota íntegra correspondiente al último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el día uno de los citados meses. Ese porcentaje se aplicará sobre la cuota íntegra minorada en:
? las deducciones para evitar la doble imposición;
? las bonificaciones;
? las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades;
? Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a ese período impositivo.
Si el resultado anterior es cero o negativo, no existe obligación de presentar la declaración.
Observaciones
1) La base para calcular el pago fraccionado no tiene en consideración el importe de los propios pagos fraccionados del período impositivo tomado como referencia.
2) La base de cálculo de cada pago fraccionado normalmente no es la misma. Así, ¿en las sociedades con período impositivo coincidente con el año natural que agoten el plazo reglamentario de declaración? ¿25 de julio?, el pago a efectuar en abril de 2005 tiene como base la cuota íntegra del ejercicio 2003, mientras que los que efectúe en octubre y diciembre de 2005 tienen la del ejercicio 2004.
3) El ejercicio cuya cuota sirva de base al pago fraccionado ha de tener una duración de 12 meses. Si el último ejercicio cerrado fuese de duración inferior al año, se toma también la cuota correspondiente al ejercicio o ejercicios anteriores, en la parte que sea proporcional, hasta abarcar un período de 12 meses. Para ello, la parte de cuota que corresponde al ejercicio más remoto hasta completar los 365 días se calcula aplicando el coeficiente siguiente a la cuota (íntegra) de ese ejercicio:
La cuota base en estos casos es la suma algebraica de las cuotas íntegras de los ejercicios considerados. Ese mismo coeficiente se aplicaría a las deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta de ese ejercicio más remoto, cuyo resultado minoraría también las cuotas íntegras de los ejercicios considerados, a efectos de determinar la base de cálculo del pago fraccionado.
EJEMPLO: Si el último ejercicio cerrado tuvo una duración de 292 días, ¿con una cuota íntegra de 2.000?, ¿Unas deducciones de 400? ¿Y retenciones de 600?, mientras que el anterior a éste tuvo una duración de 146 días, ¿con una cuota íntegra de 1.600?, ¿Deducciones de 300? ¿Y retenciones de 500?, la base del pago fraccionado es:
BASE = (2.000 ? 400 ? 600) X ((365-292)/146) X (1.600 ? 300 ? 500) = 1.400 Euros
4) La cuota que sirve de base para el cálculo del ingreso a cuenta es la resultante de minorar la cuota líquida del impuesto en el importe de las retenciones e ingresos a cuenta (no los pagos fraccionados de ese mismo ejercicio). En ningún caso se incluyen los incrementos en la cuota producidos por pérdida del derecho a aplicar incentivos fiscales procedentes de ejercicios anteriores (diferimiento por reinversión, deducción por inversiones, etc.).
5) La mecánica del pago fraccionado, en esta primera modalidad u opción, no prevé ninguna corrección en función de los resultados previsibles del ejercicio en curso, ni por las circunstancias especiales que pudieran haberse dado en los resultados del período cuya cuota sirve de base.
Así, si en el ejercicio van a obtenerse pérdidas y en el anterior hubo beneficios, persiste la obligación de realizar los pagos, aunque posteriormente se solicite su devolución, junto con las retenciones e ingresos a cuenta, al obtenerse una base imponible negativa.
De forma similar, si existen importantes resultados atípicos positivos en el año base de cálculo, los pagos fraccionados pueden tener un mayor importe que la cuota a ingresar del ejercicio, dando lugar a su devolución como en el caso anterior. No existe procedimiento alguno en esta primera opción de pago fraccionado, para reducir el importe de los pagos. En esta línea, no es posible realizar los pagos fraccionados sin tener en consideración los resultados extraordinarios de ejercicios anteriores imputables al ejercicio (DGT 12-2-93). Todos estos inconvenientes se resuelven eligiendo la opción 2ª para calcular los pagos fraccionados.
Casos particulares
1) Fusión por constitución de una nueva sociedad. En los supuestos de fusión, en las instrucciones contenidas en el Modelo 202 se indica que la base del pago fraccionado correspondiente al primer ejercicio una vez realizada la operación, se determina mediante la suma algebraica de las bases que habrían resultado en las sociedades transmitentes, de no haberse llevado a cabo la fusión. En otro caso, cuando no hubiera ejercicio base o éste sea el primero desde la realización de la operación y de duración inferior al año, se computarán los datos de los ejercicios inmediatos anteriores de las sociedades transmitentes (ver ejemplo).
2) Fusión por absorción. Con arreglo a los mismos criterios, en una operación de absorción y una vez realizada la misma, la base de los pagos fraccionados de la adquirente, correspondientes al ejercicio en que aquélla se realizó, ha de incrementarse en las bases del pago fraccionado de las sociedades transmitentes que hubieran resultado de no llevarse a cabo la operación. En otro caso, y en tanto en cuanto el ejercicio base no abarque un período mínimo de 365 días de la sociedad una vez realizada tal operación, se computan igualmente los datos de los ejercicios inmediatos anteriores de las sociedades transmitentes (ver ejemplo).
3) Escisión total con constitución de varias sociedades. Cuando una sociedad se escinda totalmente transmitiendo su patrimonio a sociedades de nueva constitución, las sociedades beneficiarias están obligadas a realizar pagos fraccionados, para lo cual la cuota íntegra, deducciones, bonificaciones y demás deducciones que determinan la base del pago fraccionado deben distribuirse entre las sociedades beneficiarias de la escisión, en la misma proporción en que los patrimonios escindidos hayan contribuido a la formación de dicha cuota íntegra, bonificaciones y demás deducciones (DGT 2-6-98) (ver ejemplo).
4) Tributación a distintas Administraciones. Cuando la entidad está sujeta a tributación en el Estado y en Navarra o País Vasco, los pagos fraccionados se realizan a las Administraciones respectivas tomando como base para el cálculo de los pagos la cuota íntegra minorada en las deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta a los que tenga derecho la sociedad, por el último ejercicio cerrado. A la cantidad así obtenida, se aplica la proporción que, respecto del total, represente el volumen de operaciones realizado en el correspondiente territorio, durante el período que se hubiera tomado en cuenta a efectos de determinar la mencionada base de cálculo.
5) Grupos de sociedades. Para los grupos en régimen de declaración consolidada:
? Si el grupo tributa exclusivamente al Estado, se toma como base del pago fraccionado la cuota íntegra minorada en las deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta correspondiente al último ejercicio cerrado del grupo cuyo plazo reglamentario estuviese vencido el día 1 del mes correspondiente, siempre que dicho ejercicio haya sido de duración anual.
? Si la duración del último ejercicio base hubiera sido inferior tener en cuenta lo dicho anteriormente al respecto..
? Si el día primero del mes en que deba realizarse el pago fraccionado estuviese transcurriendo el primer ejercicio de aplicación del régimen especial, o, siendo el segundo, no se dieran las circunstancias que permitan la existencia de un ejercicio base para el cálculo del pago fraccionado, el grupo ingresará la suma de los pagos fraccionados correspondientes a las sociedades integrantes del mismo consideradas aisladamente.
? Cuando en el ejercicio en curso el grupo aparezca modificado respecto a su composición en el ejercicio que haya de ser tomado como base del pago fraccionado, como consecuencia de la incorporación o exclusión de sociedades, la cuota a ingresar calculada como se ha dicho debe alterarse: incrementando las cantidades que, por pago fraccionado, habrían correspondido a las sociedades incorporadas, aisladamente consideradas; disminuyendo las cantidades que, por pago fraccionado, correspondan a sociedades excluidas, aisladamente consideradas.
? Los grupos que deban tributar conjuntamente al Estado y País Vasco o Navarra, la base de cálculo del pago será la cuota íntegra del grupo minorada en las deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta correspondientes al grupo.
B) Opción 2ª
(LIS art.45.3; L 2/2004 art.61)
Los sujetos pasivos pueden optar por una alternativa de pago fraccionado distinta de la expuesta en la opción 1ª, si bien el plazo para efectuarlo es, igualmente, dentro de los 20 primeros días naturales de abril, octubre y diciembre de 2005. Su importe se determina aplicando un porcentaje a la parte de base imponible de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural, deduciendo las bonificaciones que les sean de aplicación al sujeto pasivo, las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del sujeto pasivo así como los pagos fraccionados efectuados (no se consideran las deducciones para evitar la doble imposición, ni siquiera aunque tuvieran el mismo importe que la cuota íntegra).
Para los períodos impositivos que se inicien durante 2005, ese porcentaje es el resultado de multiplicar por 5/7 el tipo de gravamen de la entidad redondeado por defecto. Para el tipo de gravamen general (35%) el porcentaje a tomar para calcular el importe de los pagos fraccionados sería: (5/7) × 35% = 25%.
El ejercicio de la opción por esta otra alternativa de cálculo de los pagos se realiza por la entidad a través de la correspondiente declaración censal (modelo 036), dentro del mes de febrero del año natural en que deba surtir efectos.
Si el período impositivo no coincide con el año natural, el pago fraccionado se realiza sobre la parte de base imponible correspondiente a los días transcurridos desde el inicio del período hasta el día anterior a cada uno de los tres períodos citados sobre estas líneas. En estos casos, el pago fraccionado es a cuenta de la liquidación del IS correspondiente al período impositivo que esté en curso en el referido día anterior.
En este caso, la opción debe igualmente hacerse mediante la correspondiente declaración censal, pero dentro de los dos meses contados desde el inicio del período impositivo o bien dentro del plazo comprendido entre el inicio del período impositivo y la finalización del plazo para efectuar el primer pago fraccionado de ese período impositivo, siempre que este último plazo fuese inferior a dos meses.
Ejercitada esta opción, todos los pagos fraccionados correspondientes al mismo período impositivo y siguientes deberán realizarse según esta modalidad. Podrá renunciarse a la aplicación de esta opción a través de la correspondiente declaración censal (modelo 036) que deberá ejercitarse en los mismos plazos establecidos para optar por esta modalidad de determinar los pagos fraccionados.
Observaciones
1) Están obligados a aplicar esta opción 2ª los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones haya sido superior a 6,01 millones de euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo. No obstante, exclusivamente para el pago de abril de 2005 pueden aplicar la opción 1ª las entidades que obligatoriamente deban formular en el ejercicio 2005 sus cuentas contables según criterios adaptados a normas internacionales (L 2/2004 art.61).
2) En esta 2ª opción, la base imponible correspondiente a los períodos en los que debe efectuarse el pago fraccionado se determina de acuerdo con las reglas generales del IS. Esto supone que si existen bases imponibles negativas pendientes de compensar, dichas bases pueden compensar las rentas de los 3, 9 u 11 primeros meses del año al objeto de determinar la base imponible de esos períodos (DGT 5-3-97).
3) Para aquellas entidades entre cuyas rentas figuren dividendos o plusvalías con derecho a deducción en cuota íntegra, dicha deducción no se tiene en consideración al tiempo de calcular el importe del pago fraccionado.
4) En esta opción 2ª puede reducirse de la base imponible el importe de la Reserva para Inversiones en Canarias que prevea realizarse, prorrateada en cada uno de los 3, 9 u 11 primeros meses del período impositivo, con el límite máximo del 90% de la base imponible de cada uno de esos períodos.
Si el importe de la Reserva efectivamente dotada fuese inferior en más de un 20% del importe de la reducción en la base imponible realizada para calcular la cuantía de cada uno de los pagos fraccionados elevados al año, la entidad estará obligada a regularizar dichos pagos por la diferencia entre la previsión inicial y la dotación efectiva, sin perjuicio de la liquidación de los intereses y recargos que resulten procedentes (LIS disp. Adic. 6ª).
5) Cuando el comienzo del período impositivo sea el 1 de abril, el 1 de octubre o el 1 de diciembre, a partir de los períodos impositivos iniciados desde 1-1-2004 en estos casos habrá que realizar tres pagos fraccionados, tomando para el último de ellos la totalidad de la base imponible del período impositivo.
Ejemplo:
1) Una sociedad, cuyo período impositivo coincide con el año natural, presenta las siguientes liquidaciones correspondientes a los tres últimos períodos impositivos concluidos con anterioridad al año 2005.
Ejercicio
1/1/03-30/6/03 Ejercicio
1/7/03-31/12/03 Ejercicio
1/1/04-31/12/04
? Cuota íntegra 2.000 400 4.000
? Deducciones y bonificaciones 200 40 500
? Retenciones e ingresos a cuenta 250 380 400
? ¿Pagos fraccionados 100 ? 300
? Fin plazo declaración IS 25-1-04 25-7-04 25-7-05
Los pagos fraccionados que esta sociedad estaría obligada a efectuar de acuerdo con la primera de las modalidades u opciones contempladas en la LIS, serían los siguientes:
? Mes de abril del año 2005. Al primer día de este mes el último período impositivo cuyo plazo de declaración ha vencido es el correspondiente al 1-7-03 a 31-12-03, pero en la medida que su duración es inferior a 12 meses, debe completarse con el período impositivo anterior hasta completar dicha duración. En tal caso tenemos:
? Base del pago fraccionado: 2.000 + 400 ? 200 ? 250 ? 40 ? 380 =1.530 ?.
? Importe del pago fraccionado: 1.¿530 × 0,18 = 275,4?.
? Meses de octubre y diciembre del año 2005. Al primer día de cada uno estos meses el último período impositivo cuyo plazo de declaración ha vencido es el correspondiente al 1-1-04 a 31-12-04, por lo que el importe del pago fraccionado en cada uno de ellos sería el siguiente:
? Base del pago fraccionado: 4.¿000? ¿500? 400 = 3.100?.
? Importe del pago fraccionado: 3.¿100 × 0,18 = 558?.
Estos tres pagos fraccionados serían a cuenta de la liquidación del período impositivo correspondiente al año 2005, por cuanto el mismo es el que está en curso al primer día de cada uno de dichos meses.
Ejemplo:
2) Una sociedad determina los pagos fraccionados en el período impositivo correspondiente al año 2005 de acuerdo con la modalidad de la base imponible ( nº 3340), siendo los datos de los tres, nueve y once primeros meses del mismo los siguientes:
Período Base
Imponible Cuota 25% Retenciones Pago
Fraccionado
1-1 a 31- 3-2005 2.000 500 100 400
1-1 a 30- 9-2005 10.000 2.500 500 1.600 (1)
1-1 a 30-11-2005 12.000 3.000 600 400 (2)
(¿1) Para el cálculo del segundo pago fraccionado se descontaría el importe de 400? Correspondiente al primer pago fraccionado.
(¿2) Para el cálculo del tercer pago fraccionado se descontaría el importe de 400? ¿Correspondiente al primer pago fraccionado y 1.600? Correspondiente al segundo pago fraccionado.
Ejemplo:
3) Fusión por constitución de una nueva sociedad. Opción 1ª. En el ejercicio 2005 se constituye, el 1 de septiembre, una sociedad A resultante de la fusión de las sociedades B y C. Los datos relativos a los ejercicios, plazos de declaración y resultados de las liquidaciones del IS son las siguientes:
Sociedad Ejercicio Fin plazo declaración Cuota íntegra
Minorada (1)
A 1-9 a 31-12-05 25-7-2006 22.000
B 1-1 a 31- 8-05 25-3-2006 10.000
1-1 a 31-12-04 25-7-2005 15.000
1-1 a 31-12-03 25-7-2004 12.000
C 1-1 a 31- 8-05 25-3-2006 8.000
1-1 a 31-12-04 25-7-2005 12.000
1-1 a 31-12-03 25-7-2004 10.000
(1) Cuota íntegra menos deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta.
1. Pagos fraccionados a realizar en 2005:
? Abril. Dado que la fusión no se ha llevado a cabo todavía, las sociedades B y C estarían obligadas a efectuar un pago fraccionado cada una de ellas, tomándose como base la liquidación del ejercicio 2003 que es el último cuyo plazo de declaración ha vencido al 1 de abril de 2005.
Sociedad B: 12.000 × 0,18 = 2.160 ?
Sociedad C: 10.000 × 0,18 = 1.800 ?
? Octubre y diciembre. Dado que la fusión ya se ha realizado y que el período impositivo que está en curso en estos meses es el primero para la sociedad A, los pagos fraccionados se determinan por la suma algebraica de las bases que hubieran resultado para las sociedades B y C, en cuyo caso, el ejercicio base sería el correspondiente al año 2004.
Base del pago fraccionado: 15.000 (sociedad B) + 12.000 (sociedad C) = 27.000 ?.
Pago fraccionado: 27.000 × 0,18 = 4.860 ?.
2. Pagos fraccionados a realizar en 2006:
? Abril. El día 1 de este mes todavía no ha vencido el plazo de declaración de ningún período impositivo para la sociedad A, por lo que deberá tenerse en consideración los correspondientes a las sociedades B y C, que son los períodos de 1-1 a 31-8 de 2005 para ambas. No obstante, dado que su duración es de sólo 8 meses, han de tomarse otros 4 meses del período inmediato anterior, esto es, del correspondiente al 1-1 a 31-12-04, completándose los 12 meses exigidos.
Base del pago fraccionado: 10.000 + 8.000 + 4/12 (15.000 + 12.000) = 27.000 ?.
Pago fraccionado: 27.000 × 0,18 = 4.860?, importe que será deducible de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo del año 2006.
? Octubre y diciembre. En estos meses, el último período que haya vencido el plazo de declaración es el correspondiente al 1-9 a 31-12 de 2005. No obstante, como su duración es de 4 meses, debe tomarse el período inmediato anterior de las sociedades B y C fusionadas, es decir, el período de 1-1 a 31-8 de 2005, con lo que se completa el plazo de 12 meses exigido, siendo el importe del pago fraccionado en cada mes el siguiente:
Base del pago fraccionado: 22.000 + 10.000 + 8.000 = 40.000 ?.
Pago fraccionado: 40.000 × 0,18 = 7.200?, importe que será deducible de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo del año 2006.
Ejemplo:
4) Fusión por absorción. Opción 1ª. Supongamos dos sociedades A y B que en el año 2005 la primera absorbe a la segunda, habiendo concluido esa operación en el mes de julio del mismo año y que la liquidación de ambas sociedades correspondiente al período impositivo del ejercicio 2004, es la siguiente:
Sociedad A Sociedad B
Cuota íntegra 20.000 10.000
Deducciones doble imposición 2.000 2.000
¿Bonificaciones 2.500 ?
Deducciones para la incentivación de determinadas actividades 4.500 2.500
Retenciones 1.000 1.500
Pagos fraccionados 3.000 1.000
Pagos fraccionados correspondientes a los meses de octubre y diciembre de 2005:
¿Base del pago fraccionado correspondiente a la sociedad absorbente A = 20.000? 2.¿000? 2.¿500? 4.¿500? 1.000 = 10.000?.
¿Base del pago fraccionado correspondiente a la sociedad absorbida B = 10.000? 2.¿000? 2.¿500? 1.500 = 4.000?.
En tal caso, ¿el pago fraccionado que corresponde realizar a la sociedad A en el mes de octubre y diciembre del año 2005 será de 2.520? = 0,18 × (10.000 + 4.000).
En cuanto al pago fraccionado correspondiente al mes de abril del año 2005, dado que la operación de fusión no ha concluido al primer día de dicho mes, las dos sociedades estarán obligadas a realizar el pago fraccionado correspondiente a este mes. En este caso la base de cálculo del pago fraccionado deberá determinarse de la liquidación del período impositivo correspondiente al año 2003, el cual es el último que al 1 de abril del 2005 su plazo de declaración ha vencido.
Supongamos que la liquidación de ambas sociedades correspondientes a dicho período impositivo es la siguiente:
Sociedad A Sociedad B
Cuota íntegra 10.000 4.000
Deducciones doble imposición 1.000 1.000
¿Bonificaciones 1.000 ?
Deducciones para la incentivación de determinadas actividades 2.500 1.500
Retenciones 500 1.000
Pagos fraccionados 2.000 1.000
En tal caso, ¿el pago fraccionado que corresponde a la sociedad A será de 900? = 0,18 × (10.000? 1.¿000? 1.¿000? 2.¿500? 500).
Respecto de la sociedad B, ¿el importe del pago fraccionado asciende a 90? = 0,18 × (4.000? 1.¿000? 1.¿500? 1.000).
Ejemplo:
5) Escisión total con constitución de varias sociedades. Opción 1ª. En el ejercicio 2005 se constituyen, el 1 de octubre, las sociedades B y C resultantes de la escisión total de la sociedad A. Los datos relativos a los ejercicios, plazos de declaración y resultados de las liquidaciones del IS son los siguientes:
Sociedad Ejercicio Fin plazo
Declaración Cuota íntegra
Minorada (1)
A 1-1 a 30- 9-05 25-4-2006 30.000
1-1 a 31-12-04 25-7-2005 40.000
1-1 a 31-12-03 25-7-2004 25.000
B 1-10 a 31-12-05 25-7-2006 20.000
C 1-10 a 31-12-05 25-7-2006 10.000
(1) Cuota íntegra menos deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta.
1. Pagos fraccionados a realizar en 2005 :
? Abril. Dado que la escisión no se ha llevado a cabo todavía, la sociedad A estará obligada a efectuar un pago fraccionado, tomándose como base la liquidación del ejercicio 2003 que es el último período impositivo cuyo plazo de declaración ha vencido al 1 de abril de 2005.
En consecuencia, ¿el importe del pago fraccionado asciende a 4.500? = (25.000 × 0,18).
? Octubre y diciembre. Dado que la escisión ya se ha realizado y que el período impositivo que está en curso en estos meses es el primero para las sociedades B y C, los pagos fraccionados se determinan distribuyendo entre dichas sociedades la base del pago fraccionado correspondiente al año 2004 que hubiere correspondido a la sociedad A (¿40.000?), en proporción a los patrimonios escindidos a aquellas dos sociedades.
¿Suponiendo qué dicha distribución resulta una base de 25.000? ¿Para la sociedad B y 15.000? Para la sociedad C, el importe de los pagos fraccionados que corresponderían a dichas sociedades en cada uno de esos meses sería:
Sociedad B: 25.000 × 0,18 = 4.500 ?.
Sociedad C: 15.000 × 0,18 = 2.700 ?.
2. Pagos fraccionados a realizar en 2006 :
? Abril. Igualmente, para determinar el pago fraccionado de este mes deberá distribuirse entre las sociedades B y C la base del pago fraccionado que hubiere correspondido a la sociedad A. De acuerdo con la distribución mencionada para el cálculo de los pagos fraccionados de los meses de octubre y diciembre del año 2005, resultaría el importe igual al de los pagos fraccionados de dichos meses, esto es, ¿de 4.500? y 2.700?, respectivamente.
? Octubre y diciembre. La base del pago fraccionado corresponderá a la liquidación del ejercicio 2005 pero, en la medida en que dicho período tiene una duración de 3 meses, deberá completarse hasta un plazo de 12 meses, para lo cual deberá tomarse la liquidación de la sociedad A correspondiente al ejercicio 2005 cuya duración es de 9 meses distribuyendo la base de cálculo (¿30.000?) Entre aquellas dos sociedades, ¿suponiendo qué de la misma resulta un importe de 18.000? ¿Para la sociedad B y de 12.000? Para la sociedad C, con lo cual el importe de los pagos fraccionados en cada uno de esos meses serían:
Sociedad B: (20.000 + 18.000) × 0,18 = 6.840 ?.
Sociedad C: (10.000 + 12.000) × 0,18 = 3.960 ?.
Declaraciones
(OM HAC/540/2003)
Los modelos de impresos de pago fraccionado a cuenta del IS y del IRNR correspondiente a establecimientos permanentes han sido aprobados con carácter de permanencia para los períodos impositivos iniciados en el año 2003 y posteriores por la OM referenciada, en tanto no se aprueben otros nuevos. Son los siguientes:
? modelo 202: para entidades sometidas al régimen general del IS;
? Modelo 218: para grandes empresas;
? Modelo 222: para entidades en régimen consolidado de tributación.
Respecto al modelo 202, no hay obligación de presentarlo si se trata de declaraciones sin ingreso o con cuota cero (esto es, aquellas en que la base del pago a cuenta sea cero o negativa). Por el contrario, en cuanto a los modelos 218 y 222 es obligatoria su presentación aun cuando no deba efectuarse ingreso alguno en concepto de pago fraccionado. Dicha circunstancia, en su caso, debe acreditarse mediante la presentación de la declaración correspondiente del IS sin cuota positiva a ingresar (DGT 15-4-93).
El modelo 218 debe utilizarse de forma obligatoria solamente por los sujetos pasivos del IS o del IRNR que tengan la condición de gran empresa (¿volumen de operaciones superior a 6.010.121,04? Durante los 12 meses anteriores al inicio del período impositivo a cuenta del cual se realizan los pagos fraccionados), excepto si forman parte de un grupo fiscal, con independencia de que no deba efectuarse ingreso alguno en concepto de pago fraccionado.
El lugar de presentación de las declaraciones, si resulta cuota a ingresar, es:
??si se dispone de etiquetas y no ha transcurrido más de un mes desde el fin del plazo de ingreso del pago fraccionado correspondiente, en cualquier entidad colaboradora o en la que presta el servicio de caja en cualquier Delegación o Administración de la AEAT, aunque no sea la correspondiente al domicilio fiscal de la entidad;
? Si no se dispone de etiquetas, en la entidad de depósito que preste el servicio de caja en cualquier Delegación o Administración de Hacienda, aun cuando no corresponda al domicilio fiscal de la entidad.
Los sujetos pasivos acogidos al sistema de cuenta corriente tributaria han de seguir el procedimiento de presentación establecido en la OM 30-9-1999 aptdo. 6º.
Presentación telemática
(OM HAC/540/2003)
El modelo 202 puede ser presentado, opcionalmente, por vía telemática por los sujetos pasivos del IS y contribuyentes del IRNR correspondiente a establecimientos permanentes; sin embargo, los modelos 218 y 222 deben presentarse siempre, obligatoriamente, por vía telemática. Como excepción para todos estos modelos, su presentación será en soporte papel cuando el declarante tribute conjuntamente a la Administración del Estado y a las Diputaciones Forales del País Vasco y a la Comunidad Foral de Navarra.
La transmisión telemática del modelo del pago fraccionado debe realizarse en la misma fecha en que tenga lugar el ingreso resultante del mismo, conforme al procedimiento regulado en la OM de aprobación de los modelos.
En cuanto al lugar de presentación, los sujetos pasivos del IS que se encuentren acogidos al sistema de cuenta corriente en materia tributaria deben tener en cuenta el procedimiento establecido en la OM 22-12-1999.
El plazo de presentación es durante los primeros veinte días naturales de abril, octubre y diciembre.
Imputación de los pagos fraccionados
(LIS art.45.1)
Los pagos son a cuenta de la liquidación correspondiente al ejercicio que esté en curso el día primero de cada uno de los meses, de abril, octubre y diciembre en que se realizan los ingresos respectivos.
Así pues, pueden darse las situaciones siguientes:
? Para las empresas con ejercicio coincidente con el año natural, el cómputo de los pagos fraccionados se realiza en la liquidación del IS de ese mismo período.
? Para aquellas con período impositivo inferior al año (ejercicio corto) o no ajustado al año natural (ejercicio quebrado), los pagos se imputan al ejercicio en curso en los días uno de los meses en que se satisfacen.
? En el caso de haberse optado por la opción 2ª de cálculo del importe de los pagos fraccionados y el período impositivo no coincida con el año natural, el pago fraccionado será a cuenta de la liquidación del IS correspondiente al período impositivo que esté en curso el día anterior al inicio de cada período de cálculo y pago (LIS art.45.3).
Ejemplo:
1) En una sociedad con ejercicio económico del 1 de octubre al 30 de septiembre que realiza los pagos fraccionados en función de la opción 1ª, el pago fraccionado realizado en abril de 2005 se deduce en la liquidación del ejercicio cerrado a 30 de septiembre de 2005, mientras que los pagos efectuados en octubre y diciembre de 2005 se deducen en la declaración del ejercicio cerrado el 30 de septiembre de 2006. Y todo ello, con independencia de que los pagos se concentren al principio o final del ejercicio económico al que correspondan.
2) En una sociedad con ejercicio económico del 1 de abril al 31 de marzo, los pagos fraccionados se realizan por la opción 2ª. En abril de 2005 se realiza un pago a cuenta de la liquidación del ejercicio que concluye el 31-3-2005, siendo la base de cálculo la obtenida entre el 1-4-2004 al 31-3-2005. En octubre y diciembre de 2005 se realiza un pago a cuenta de la liquidación del ejercicio que concluye el 31-3-2006, siendo la base de cálculo la obtenida entre el 1-4-2005 y el 30-9-2005 y entre el 1-4-2005 y el 30-11-2005, respectivamente.
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