Contabilizar el transporte de las ventas

En aplicación de lo dispuesto en el PGCE, Tercera Parte, Definiciones y relaciones contables - que no es de aplicación obligatoria, sino sólo de referencia -, cabría pensar que la partida idónea para registrar contablemente los transportes sería la (759).
Sin embargo, la referencia a ese concepto que se hace en el PGCE está relacionada con el eventual servicio de transporte que pueda prestar la empresa y que no esté relacionado con su actividad habitual.
En cambio, teniendo en cuenta que el transporte de mercancía para su entrega a los clientes supone un GASTO corriente que se habrá imputado a la partida (624); cuando se facture al cliente dicho transporte deberá:
a) incluirse en la factura de venta e imputarse a la partida (705);
b) Facturarse a parte e imputarse, igualmente, a la partida (705).
Así pues, salvo mejor opinión, en todo caso el importe facturado por el concepto "transporte de las ventas" constituye un INGRESO corriente que compensa el GASTO de igual naturaleza y forma parte de la CIFRA DE NEGOCIO.
A estos efectos debe tomar en consideración la RESOLUCIÓN de 16 de mayo de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se fijan criterios generales para determinar el "importe neto de la cifra de negocios".
En cuanto a la Ley del IVA, discrepo de su interpretación del Artículo 121. El mismo establece lo siguiente:
Artículo 121. Determinación del volumen de operaciones.
Redacción dada por ley 55/1999, de 29 de diciembre (art. 6.º, doce).
Uno. A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto.
En los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial o profesional, el volumen de operaciones a computar por el sujeto pasivo adquirente será el resultado de añadir al realizado, en su caso, por este último durante el año natural anterior, el volumen de operaciones realizadas durante el mismo período por el transmitente en relación a la parte de su patrimonio transmitida.
Dos. Las operaciones se entenderán realizadas cuando se produzca o, en su caso, se hubiera producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Tres. Para la determinación del volumen de operaciones no se tomarán en consideración las siguientes:
1.º Las entregas ocasionales de bienes inmuebles.
2.º Las entregas de bienes calificados como de inversión respecto del transmitente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108 de esta Ley.
3.º Las operaciones financieras mencionadas en el artículo 20, apartado uno, número 18. º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención, así como las operaciones exentas relativas al oro de inversión comprendidas en el artículo 140 bis de esta Ley, cuando unas y otras no sean habituales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
La norma incluye en la CIFRA DE NEGOCIO - como no podía ser de otra manera - la TOTALIDAD DE LAS CONTRAPRESTACIONES - excepto el importe del propio impuesto - recibidas por la empresa por la por ENTREGA DE BIENES o por la PRESTACIÓN DE SERVICIOS. El transporte de las mercancías por cuenta del cliente constituye una PRESTACIÓN DE SERVICIOS y, como tal, queda INCLUIDA en el cómputo de la CIFRA DE NEGOCIO.
Debe tomarse en consideración, además, el criterio tanto de la AEAT como de la DGT en su respuesta a diversas consultas, en el sentido de considerar el transporte de las ventas como un SERVICIO ACCESORIO de la propia venta y, como tal, integrado en la BASE IMPONIBLE del Impuesto. A modo de ejemplo incluyo a continuación algunas de esas consultas:
AEAT: 12-07-2000
Sumario:
IVA. Transporte accesorio a la entrega.
Preceptos:
Ley 37/1992 (NFL000052) (Ley IVA), arts. 78 y 91. uno 1.8.º.
Cuestión planteada:
Venta de un ciclomotor desglosando en factura por una parte el precio del ciclomotor y por otra los gastos de transporte del mismo.
Contestación:
El transporte del ciclomotor realizado por el sujeto pasivo que efectúa la entrega, tiene la consideración de operación accesoria a la entrega de bienes, por lo que formará parte de la base imponible de ésta, gravándose la operación al tipo aplicable a la operación principal (7 por 100). No tiene relevancia el hecho de que el transporte sea materialmente realizado por un tercero si quien realiza la entrega ha contratado el transporte en nombre propio.
DGT: 12-01-2000
N.º CONSULTA: 13/2000
Sumario:
IVA. Base imponible. Tipo impositivo. Venta de ciclomotor, desglosándose en la factura el precio y los gastos de transporte. Al ser el transporte una operación accesoria de la entrega del vehículo, no habrá que determinar la base imponible de cada una de las prestaciones, sino que se gravará toda la contraprestación al tipo impositivo de la operación principal, que es del 7 por 100. No tiene relevancia alguna que en la factura se desglosen ambos conceptos y que el transporte se realice materialmente por un tercero. Se recoge el criterio de la STJCE de 22 de octubre de 1998, de que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
Preceptos:
Ley 37/1992 (NFL000052) (Ley IVA), arts. 11, dos, 15. º; 68, dos, 1.º; 78, uno y dos, 1.º; 79, dos; 90, uno y 91, uno, 1.8.º.
RD 2402/1985 (NFL000054) (Deber de expedir y entregar factura), art. 3.º.
Descripción sucinta de los hechos:
La consultante vende ciclomotores desglosando en factura por una parte el precio del ciclomotor y por otra los gastos de transporte del mismo.
Cuestión planteada:
Tipo de gravamen.
Contestación:
El artículo 91, uno, 1.8.º de la Ley 37/1992 (NFL000052), de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) (BOE del 29), establece que se aplicará el tipo de gravamen del 7 por 100 a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los vehículos de dos o tres ruedas cuya cilindrada sea inferior a 50 centímetros cúbicos y cumplan la definición jurídica del ciclomotor.
Si los vehículos que la entidad consultante entrega cumplen todos y cada uno de los anteriores requisitos, el tipo de gravamen aplicable a dicha entrega de bienes será el 7 por 100. En caso contrario resultará de aplicación el tipo de gravamen general del impuesto; el 16 por 100, según dispone el artículo 90, uno de la Ley 37/1992 (NFL000052).
Por otra parte, el artículo 79, dos dispone que cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al impuesto.
Este artículo resulta de aplicación ya que la consultante realiza en una misma operación y por precio único una entrega de bienes, -la entrega de los ciclomotores- y una prestación de servicios -el transporte de los mismos-.
Ni el hecho de que en la factura se desglose ambos conceptos ni el de que materialmente el transporte sea realizado por un tercero con quien la consultante contrata el transporte tienen relevancia alguna. Lo primero porque dicho desglose viene exigido por el artículo 3.º del Real Decreto 2402/1985 (NFL000054), de 18 de diciembre (BOE del 30). Lo segundo porque según el artículo 11, dos, 15. º de la Ley del IVA, si la consultante contrata el transporte en nombre propio, se entiende que es ella la que presta el servicio.
Lo que sí resulta determinante por el contrario es la accesoriedad o no del transporte respecto de la entrega de los vehículos.
Esto es, si la prestación de servicios consistente en el transporte del vehículo hasta el lugar indicado por el comprador al objeto de ponerlo a su disposición, se considera una prestación accesoria de la entrega del vehículo, no habrá de determinarse la base imponible de cada una de las prestaciones, sino que la totalidad de la contraprestación pactada, incluyendo los gastos de transporte (art. 78, uno y dos, 1.º Ley 37/1992 (NFL000052)), se gravará al tipo impositivo correspondiente a la prestación principal. Si, por el contrario, el transporte no resulta ser accesorio de la entrega, será preciso determinar la base imponible de cada prestación y aplicar a cada una de ellas el tipo impositivo correspondiente.
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas afirma que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador. (Sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97).
Así pues, cuando el transporte se realice por parte del sujeto pasivo que realiza la entrega de un bien a fin de ponerlo a disposición del adquirente, en los términos previstos en el artículo 68, dos, 1.º de la Ley 37/1992 (NFL000052), de 28 de diciembre, del IVA (BOE del 29), dicho transporte habrá de considerarse operación accesoria de la entrega de bienes y en consecuencia formará parte de la base imponible de ésta, gravándose la operación al tipo aplicable a la operación principal.
Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995 (NFL002306), de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento.
DGT: 29-01-1998
N.º CONSULTA: 125/1998
Sumario:
IVA. Base imponible. La base imponible correspondiente a la entrega de materiales de construcción estará compuesta por el precio de los citados materiales y los gastos de transporte realizados con los propios medios del sujeto pasivo.
Preceptos:
Ley 37/1992 (NFL000052) (Ley IVA), art. 78.
Descripción sucinta de los hechos:
Comerciante dedicado a la venta de materiales de construcción que los transporta con medios propios hasta el domicilio del cliente.
Cuestión planteada:
Facturación del coste del transporte sin repercutirlo en el precio del producto.
Contestación:
A) Fundamentos de Derecho.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992 (NFL000052), de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 30), la base imponible del citado tributo estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Por su parte, el apartado dos, número 1.º de dicho artículo declara que, en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1. La base imponible de la entrega de materiales de construcción efectuada por el consultante a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido estará integrada tanto por el precio de dichos materiales como por los gastos de transporte objeto de consulta, aplicándose a dicha base el tipo impositivo aplicable a las entregas referidas.
2. Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Espero que estas observaciones extraídas de mi práctica profesional le resulten de utilidad. Le agradeceré que FINALICE la pregunta VALORANDO mi respuesta A LA MAYOR BREVEDAD. Siendo un foro gratuito, la única retribución de los expertos es la valoración que los consultantes hagan de nuestras respuestas. Una vez FINALIZADA y VALORADA esta consulta, no dude en plantear NUEVAS preguntas para resolver sus dudas.