Régimen especial de bienes usados
Me gustaría, me informaran sobre el régimen especial de bienes usados( en que consiste, si es obligatorio, etc). El motivo es que quiero abrir una compraventa de vehículos usados (automóviles) y me han comentado que debería estar incluido en este régimen.
Respuesta de Adolfo T Dochado Soto
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Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección (LIVA art.135 a 139; RIVA art.50 y 51)
Los antiguos regímenes de bienes usados, de una parte, y de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, de otra, se encuentran en la actualidad refundidos en uno único, con el nombre de régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
La aplicación del régimen sólo requiere, desde el punto de vista formal, la presentación de la correspondiente declaración de inicio de actividad.
El régimen se define por las siguientes reglas:
- Las que establecen su ámbito de aplicación; y por
- Las de determinación de la base imponible de las entregas efectuadas
Por los revendedores.
Este régimen tiene por objeto evitar las sobreimposiciones que se producirían al aplicar el régimen general en determinadas transmisiones. Cuando el transmitente de un bien objeto de este régimen no puede deducirse el impuesto que ha soportado al adquirirlo, porque no actúa como empresario o porque la operación está exenta, incorporará al precio parte de aquel impuesto. Si el adquirente del bien lo afecta a su actividad empresarial y en la venta posterior se aplica el régimen general, aquella porción de impuesto no deducido (cuota residual) se integraría en su base imponible y se produciría con ello la sobreimposición.
EJEMPLO: El empresario A compra un automóvil por 20.000 ? + 3.200 ? de IVA (16%) = 23.200 ?.
En aplicación de la LIVA art.95.3 (limitaciones del derecho a deducir: nº 6477) sólo sería deducible el 50% del IVA soportado en la adquisición: 1.¿600?.
¿El comprador lo vende después de dos años de utilización por 10.800? (Cuota IVA incorporada en el precio: 800) y el adquirente lo revende por 12.000 (10.800 coste y 1.200 beneficio). ¿En el precio de 12.000? De reventa hay una cuota IVA residual de 800 y, al liquidar el IVA sobre el precio total, se liquidará también sobre dicha cuota residual (impuesto sobre impuesto).
El régimen especial establece las reglas para evitar la sobreimposición indicada.
Ámbito de aplicación
(¿LIVA art.135? redacc L 42/1994 y L 13/1996? y art.136 redacc L 42/1994 y L 5/1999)
El régimen especial se aplica a las entregas efectuadas por los revendedores de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en cuya adquisición se den ciertos requisitos.
El régimen es optativo. En principio, se aplica el régimen especial, pero el revendedor puede aplicar el régimen general a cualquiera de las entregas de los bienes indicados, con repercusión del impuesto sobre el importe total de la contraprestación y deducción de la cuota soportada en las condiciones generales.
La aplicación del régimen general no requiere ninguna comunicación previa a la Administración; mientras que la del régimen especial sólo precisa presentar la declaración previa al inicio de operaciones.
Ámbito objetivo
El régimen procede respecto de las siguientes operaciones:
1ª. Las entregas de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, efectuadas por revendedores, cuando dichos bienes hayan sido adquiridos en el territorio de la CE, en el interior del país o de otro Estado miembro, a las siguientes personas que no han podido deducirse el impuesto soportado en sus propias adquisiciones de los mismos bienes:
a) A quienes que no actúen como empresarios o profesionales respecto de los referidos bienes.
b) A empresarios o profesionales que se beneficien del régimen de franquicia en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte del bien, siempre que los bienes objeto de la entrega tengan la condición de bienes de inversión para dichos empresarios o profesionales.
c) A empresarios o profesionales que transmiten los bienes de referencia mediante:
- Entregas exentas de acuerdo con el art.20.1.24º LIVA, esto es, de bienes que se han utilizado por el transmitente en la realización de operaciones exentas, siempre que se trate de bienes de inversión cuya entrega se efectúe después de terminado su período de regularización. (Las entregas efectuadas durante el período de regularización están o no exentas de acuerdo con las normas aplicables a la entrega y no en función de su previa utilización). También se aplica a las entregas en otro E.m. a un revendedor establecido en el territorio IVA en virtud de los criterios de la LIVA art.24.
- Entregas exentas según el art.20.1.25º LIVA, es decir, de bienes cuyas adquisiciones no determinan el derecho a deducción por no tener una afectación exclusiva al desarrollo de la actividad empresarial, según LIVA art.95 o porque están excluidas del derecho a la deducción (LIVA art.96, nº 6490).
En ambos casos, el transmitente no ha podido deducirse el impuesto soportado y lo transmite al revendedor como cuota residual incluida en el precio.
d) A revendedores que han aplicado a sus propias entregas este régimen especial.
Se excluyen del régimen especial:
- las ventas ocasionales y las de los bienes adquiridos para su utilización en el desarrollo de la actividad del revendedor (no para la reventa);
- las entregas efectuadas por un revendedor de los bienes adquiridos a otro revendedor cuando éste aplica a las correspondientes entregas el régimen general porque, en este caso, el primer revendedor ha podido deducirse el impuesto soportado en sus adquisiciones y, al no existir riesgo de sobreimposiciones, no se justifica la aplicación del régimen especial;
- las entregas de medios de transporte nuevos, cuando constituyan una entrega intracomunitaria, siempre sujetas en origen;
- las entregas de oro de inversión;
- Las entregas de bienes del patrimonio personal del sujeto pasivo que se afectan a su patrimonio empresarial (DGT 8-4-97).
Observaciones
1) La reventa de bienes usados adquiridos por el revendedor a empresarios acogidos al REAGP, no puede tributar aplicando el régimen especial de los bienes usados (DGT Resol 29-3-95).
2) En relación con la adquisición de vehículos usados a concesionarios de la CE.
3) No resulta aplicable el régimen especial a las ventas de vehículos, adquiridos nuevos por un empresario dedicado a la venta a menor de vehículos, que tras utilizarlos para demostración y prueba de sus clientes, se transmiten a terceros. Estos bienes no verifican el requisito de haber sido adquiridos a alguna de las personas que se citan en LIVA art.135.uno.1º (han sido adquiridos en virtud de entregas sujetas y no exentas del IVA), ni los requisitos de uso citados en LIVA art.136.uno.1º (DGT 16-4-98; 7-1-99).
2ª. Las entregas de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección (pero no respecto de las entregas de bienes usados) que hayan sido importados por el propio revendedor.
3ª. Las entregas de objetos de arte adquiridos a los empresarios o profesionales en virtud de operaciones que tributen al tipo reducido del 7%. El supuesto 2º es una ampliación del ámbito objetivo del régimen especial introducido para favorecer las importaciones de estos bienes que enriquecen el patrimonio comunitario.
Definiciones
(LIVA art.136 redacc L 42/1994)
En el ámbito del IVA hay que tener en cuenta los siguientes conceptos:
1. Revendedor. Es el empresario que realiza habitualmente las entregas de los citados bienes, que se han adquirido o importado para su posterior reventa.
También son revendedores los subastadores de los bienes indicados (organizadores de ventas en pública subasta), cuando actúen en nombre propio en una comisión de venta; en otro caso, obran como meros comisionistas.
2. Bienes usados. Son los bienes en los que se dan las siguientes características:
- que sean bienes muebles corporales;
- que tengan uso duradero, susceptibles de una utilización posterior, en los mismos fines, en el mismo estado en que se adquieren o previa reparación;
- Que hayan sido utilizados previamente a su adquisición o importación por un tercero (no se aplica el régimen a los bienes utilizados por el propio revendedor).
Se excluyen del concepto de bienes usados y, por tanto, del régimen especial:
a) Los bienes inmuebles.
b) Los residuos industriales y, en general, los materiales de recuperación. Generalmente son materias primas, en las que resulta difícil determinar la cuota residual del impuesto.
c) Los envases y embalajes.
d) El oro, platino y piedras preciosas. Estos bienes están excluidos en cuanto que no sean objetos destinados al consumo final (lingotes, piedras en bruto).
e) Los materiales utilizados por el empresario y los transformados o renovados por él.
Observaciones
1) Debe entenderse por utilización de los bienes el empleo de los mismos para los fines a los que estén objetivamente destinados.
2) Se consideran reparaciones las operaciones necesarias para que el bien pueda ser utilizado según su naturaleza y características originales. No se comprenden dentro de ellas las operaciones que supongan mejoras o modificaciones de dichas características.
3) La renovación comprende las operaciones destinadas a mantener las características originales del bien cuyo coste es superior al precio de adquisición del mismo.
4) La transformación consiste en obtener bienes para fines o usos distintos de los originales.
5) No podría aplicarse el régimen a los muebles usados que, por su estado, sólo pueden servir para producir serrín. Es necesario que sean susceptibles de un nuevo uso como muebles, aunque finalmente su destino real sea otro.
6) A efectos de la aplicación del régimen especial, es indiferente la naturaleza de los empresarios o profesionales a quienes se adquieran los bienes (persona física o entidad jurídica) (DGT 27-6-88).
7) Tienen la condición de bienes no usados la lana y el papel usados y los metales viejos, por tratarse de materiales de recuperación (DGT 23-1-86 y 8-10-86, respectivamente).
8) Las joyas elaboradas con metales y piedras preciosas o semipreciosas, se consideran bienes usados cuando hayan sido adquiridas por un revendedor a un particular y no hayan sido utilizadas, renovadas o transformadas por aquél (DGT 4-2-97).
9) No se consideran vehículos usados a efectos de la aplicación del régimen, aquellos en los que la entrega intracomunitaria se efectúe antes de los seis meses desde su primera puesta en servicio, o no hayan recorrido más de 6.000 kms. (DGT 13-11-97).
3. Objetos de arte. Son los bienes enumerados a continuación:
a) Cuadros, «collages» y cuadros de pequeño tamaño similares, pinturas y dibujos, realizados totalmente a mano por el artista (código NC 9701)
Están exceptuados los planos de arquitectura e ingeniería y demás dibujos industriales, comerciales, topográficos o similares, los artículos manufacturados decorados a mano, los lienzos pintados para decorados de teatro, fondos de estudio o usos análogos.
b) Grabados, estampas y litografías originales de tiradas limitadas a 200 ejemplares, en blanco y negro o en color, que procedan directamente de una o varias planchas totalmente ejecutadas a mano por el artista, cualquiera que sea la técnica o la materia empleada, a excepción de los medios mecánicos o fotomecánicos (código NC 9702 00 00).
c) Esculturas originales y estatuas de cualquier materia, siempre que hayan sido realizadas totalmente por el artista; vaciados de esculturas, de tirada limitada a ocho ejemplares y controlada por el artista o sus derechohabientes (código NC 9703 00 00).
d) Tapicerías y textiles murales tejidos a mano sobre la base de cartones originales realizados por artistas, a condición de que no haya más de ocho ejemplares de cada uno de ellos (código NC 5805 00 00 y 6304 00 00, respectivamente).
e) Ejemplares únicos de cerámica, realizados totalmente por el artista y firmados por él.
f) Esmaltes sobre cobre realizados totalmente a mano, con un límite de ocho ejemplares numerados y en los que aparezca la firma del artista o del taller, a excepción de los artículos de bisutería, orfebrería y joyería.
g) Fotografías tomadas por el artista y reveladas e impresas por el autor o bajo su control, firmadas y numeradas con un límite de treinta ejemplares en total, sean cuales fueren los formatos y soportes.
4. Objetos de colección. Así se consideran a los siguientes:
a) Sellos de correos, timbres fiscales, marcas postales, sobres primer día, artículos franqueados y análogos, obliterados (es decir, anulados) o no, que no tengan ni hayan de tener curso legal (código NC 9704 00 00).
b) Colecciones y especímenes para colecciones de zoología, botánica, mineralogía o anatomía, o que tengan interés histórico, arqueológico, paleontológico, etnográfico o numismático (código NC 9705 00 00).
5. Antigüedades. Son los objetos que tengan más de cien años de antigüedad y no sean objetos de arte o de colección (código NC 9706 00 00).
Base imponible
(LIVA art.137 redacc L 13/1996 art.10.11º; RIVA art.50 redacc RD 703/1997)
La particularidad del régimen consiste, precisamente, en la aplicación de reglas especiales para determinar la base imponible. Lo mismo que en el régimen de agencias de viajes, su importe se calcula en función del margen, por diferencia de bases, no de cuotas.
1) Regla general: La base imponible viene constituida por el margen de beneficio del revendedor, minorado en el IVA correspondiente a dicho margen (ver ejemplo).
A estos efectos, se considera que:
- el margen de beneficio es la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra;
- el precio de venta es la contraprestación de la entrega, aplicando las reglas generales para su determinación, más el IVA que grave la operación;
- El precio de compra es la contraprestación de la entrega en virtud de la cual se efectúa la adquisición, aplicando también las reglas generales para su determinación, o la importación, más el IVA que grave la operación.
Observaciones
1) Cuando el precio de venta del bien sea inferior al de compra, y se produzca un margen negativo, la base imponible y la cuota de la operación sometida, serán cero (DGT 24-3-97).
2) Para determinar la base imponible de las entregas de vehículos usados, el precio de compra no debe incrementarse en el importe de las reparaciones, materiales o repuestos que incorpore ulteriormente el revendedor (DGT 27-1-97). En las adquisiciones en otros Estados miembros de la CE, los vehículos que matricule a su nombre en España la compradora y que con posterioridad revende, el importe del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, no se incluye en el concepto de precio de compra para determinar la base imponible del IVA a efectos de la venta posterior sujeta al régimen (DGT 13-5-99).
3) Cuando el coste de adquisición de los bienes sea desconocido, el margen de beneficio en la entrega será el 20% o, para los automóviles, el 10% del precio de venta (DGT Resol 29-3-95). Estos porcentajes se derogaron desde 1-1-1997, pero sigue siendo necesario utilizarlos para solucionar el problema planteado (DGT 8-4-97).
EJEMPLO: Un revendedor compra un vehículo a un particular por 450 euros y lo revende, acogiéndose al régimen especial, por 550.
La base imponible será:
Margen de beneficio (MB): 550 ? 450 = 100.
Base imponible = 100 × 100/116 = 86,21.
IVA 86,21 × 16% = 13,79.
2) Regla especial: Según esta regla, la base imponible coincide con el margen de beneficio global, para cada período de liquidación, minorado en la cuota del Impuesto correspondiente a dicho margen.
El margen de beneficio global es la diferencia entre el precio de venta de todas las entregas y el precio de compra de todas las adquisiciones, efectuadas en cada período de liquidación.
Esta modalidad es optativa sólo para los siguientes bienes: Sellos, efectos timbrados, billetes y monedas de interés filatélico o numismático; discos, cintas magnéticas y otros soportes sonoros o de imagen; libros, revistas y otras publicaciones. También se puede aplicar en los casos que autorice la AEAT previa solicitud del revendedor. Son casos en los que la regla general ofrece dificultades por tratarse de bienes de poco valor individual, que se adquieren generalmente en lotes, y respecto de los que no es fácil determinar los precios de venta y de compra de cada uno de ellos.
Cuando los bienes fuesen objeto de entregas exentas por aplicación de la LIVA art.21, 22, 23 ó 24, el sujeto pasivo deberá disminuir del importe total de las compras del período el precio de compra de los citados bienes. Cuando el precio de compra no fuese conocido se aplicará el valor de mercado en el momento de la adquisición por el revendedor. El revendedor tampoco computará el importe de las mencionadas entregas exentas en el las ventas del período.
Se prevé una regularización anual complementaria, que debe realizarse al final de cada año natural. Tiene por objeto evitar demoras excesivas en el ingreso del Impuesto por «stokage» de los bienes, trasladando saldos negativos de un período a otro. Para la regularización anual se calcula la diferencia entre las existencias finales y las iniciales de cada año: si la diferencia es positiva se añade a las ventas del último período, y si es negativa, se añade a las compras del mismo período.
En caso de inicio o cese en la aplicación de esta modalidad del margen de beneficio global para la determinación de la base imponible, ha de confeccionarse un inventario de existencias.
Observaciones
1) La opción por el margen de beneficio global deberá hacerse al presentar la declaración de inicio de la actividad o en el mes diciembre del año anterior al que deba surtir efectos, entendiéndose prorrogada mientras no se revoque y, como mínimo, en el año natural siguiente a aquel en que empezó a aplicarse.
Mientras esté vigente la opción, el revendedor deberá aplicar esta modalidad a todas las ventas de los bienes a que se refiere el régimen, sin que pueda aplicar a ellas el régimen general.
2) Si el margen global del período fuese negativo, la base imponible será cero y el saldo negativo se añade a las compras del período siguiente.
3) A efectos de la minoración del IVA, cuando el sujeto pasivo comercialice bienes respecto de cuyas entregas aplique distintos tipos impositivos, debe calcular tantos márgenes globales como tipos diferentes aplique (DGT 29-4-97).
Ejemplo:
I. Total ventas efectuadas en el período, 1.000; total de compras efectuadas en el período, 800. Margen global = 1.000 ? 800 = 200. Base imponible = 200 × 100/116 = 172,4.
II. Compras último período = 1.000.
Ventas último período = 600.
Existencias finales = 2.000.
Existencias iniciales = 500.
Diferencia = 1.500.
Margen de beneficio global: Ventas + Diferencia existencias ? Compras = 600 + 1.500 ? 1.000 = 1.100.
Base imponible = 1.100 × 100/116 = 948.
IVA = 948 × 16% = 152.
Repercusión del impuesto
(LIVA art.138 redacc L 42/1994)
En las facturas que documenten las operaciones a las que se aplique este régimen general, no puede consignarse separadamente la cuota de impuesto, que se entiende incluida en el precio total de la operación.
Deducciones
(LIVA art.139 redacc L 42/1994)
Cuando las entregas de los bienes se realizan con sujeción al régimen general del IVA, el revendedor tiene derecho a deducir las cuotas por él soportadas o satisfechas en su adquisición, siempre que se cumplan los requisitos formales exigidos al efecto.
Sin embargo, no son deducibles por los revendedores:
- las cuotas que soporten en la adquisición o importación de bienes que, a su vez, transmitan con aplicación de este régimen especial;
- Las cuotas que les hayan repercutido otros revendedores que apliquen, a su vez, el régimen especial.
En todo caso, son deducibles las cuotas soportadas por las demás adquisiciones de bienes y servicios (transporte, comisiones, alquileres, etc.).
Observaciones
1) Conforme a la DGT (Resol 29-3-1995), las cuotas que pueden deducirse son únicamente las siguientes, que en todo caso han de estar consignadas separadamente en los documentos acreditativos del derecho a la deducción:
??las satisfechas por el revendedor en la importación de los objetos de arte, antigüedades u objetos de colección;
? Las soportadas al tipo reducido (7%) al adquirir el revendedor los objetos de arte a sus autores o a empresarios no revendedores.
2) El transmitente de vehículos usados podrá deducir el IVA soportado al adquirir los materiales o repuestos cuyo coste no haya sido tenido en cuenta para el cálculo del margen de beneficio de la operación (DGT 27-1-97).
Ejemplo:
1) El revendedor A importa una obra de arte por un precio de 1.000.0000 y la revende con aplicación del régimen especial por 1.200.000, impuesto incluido.
Precio de compra: 1.000.000 + 1.000.000 × 7% = 1.070.000.
Precio de venta: 1.200.000, IVA incluido.
Margen de beneficio: = 1.200.000 ? 1.070.000 = 130.000.
Base imponible = 130.000/1,16 = 112.069.
IVA = 112.069 × 16% = 17.931.
Liquidación del revendedor por esta operación:
IVA importación 70.000
IVA entrega 17.931
Total IVA a ingresar 87.931
IVA a deducir 0
2) El revendedor A entrega un vehículo usado al revendedor B. Ambos aplican el régimen especial.
- A compra por 200.000 y vende por 250.000, IVA incluido.
- B compra por 250.000 y vende por 325.000, IVA incluido.
Base imponible de A: (¿250.000? 200.000) × 100/116 = 43.103.
IVA = 43.103 × 16% = 6.897.
Base imponible de B: (325.000 ? 250.000) × 100/116 = 64.655.
IVA = 64.655 × 16% = 10.345.
Liquidación de B por esta operación:
IVA a ingresar = 10.345.
IVA a deducir = 0.
Nota: Si fuese deducible el IVA soportado por el segundo revendedor, sólo se repercute al consumidor y sólo se ingresa en el Tesoro el IVA correspondiente al beneficio del último revendedor, pero no el IVA relativo al valor añadido (beneficio) del revendedor anterior. En este régimen del margen de beneficio debe gravarse, en cada fase, el beneficio de cada sujeto pasivo y la tributación total es la suma de las tributaciones de cada fase.
Nacimiento del derecho a deducir
(LIVA art.98)
En las entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección efectuadas en régimen general por los revendedores, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas nace en el momento en que se devengue el impuesto de las mencionadas entregas.
El revendedor puede optar por el régimen general en el mismo momento de la entrega, por lo que las deducciones deben referirse a dicho momento.
Tipo impositivo
(LIVA art.90 y 91 redacc L 41/1994)
En las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección el tipo impositivo aplicable es el del 16% .
No obstante, procede el tipo reducido del 7% en las siguientes operaciones:
??importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección (para favorecer el enriquecimiento del patrimonio nacional);
??las entregas de objetos de arte realizadas por:
- los autores o derechohabientes (para no incrementar excesivamente la tributación de unas operaciones que estaban exentas en el régimen anterior);
- Los empresarios no revendedores que tengan derecho a la deducción del IVA que hubiesen soportado en su adquisición (para evitar un mayor coste a los revendedores en régimen especial, que no podrían deducirse el IVA soportado).
? Las adquisiciones intracomunitarias de los bienes cuyos proveedores sean las personas indicadas en el guión anterior (para aplicar la misma fiscalidad a las operaciones intracomunitarias e interiores).
Observaciones
En la actual regulación de este régimen (L 42/1994), se suprime la anterior exención de las entregas e importaciones de obras de arte realizadas por los autores. Ahora tributan al tipo reducido.
Operaciones intracomunitarias
(LIVA art.13.2º y art.25)
Las entregas intracomunitarias de bienes acogidos al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección no están exentas y las adquisiciones de bienes cuya entrega haya tributado por dicho régimen no definen el hecho imponible adquisiciones intracomunitarias de bienes (no están sujetas).
En el tráfico intracomunitario la compraventa de bienes acogida a este régimen tributa en origen, no en destino.
Observaciones
1) La Administración ha matizado como sigue los criterios que hay que tener en cuenta en las adquisiciones intracomunitarias realizadas por revendedores españoles (DGT Resol 29-3-95):
a) El transmitente del bien no tiene la condición de empresario o profesional: la entrega que efectúe no está sujeta a IVA ni tampoco la adquisición intracomunitaria realizada por el revendedor. Al efectuarse la reventa del objeto puede aplicarse el régimen especial de bienes usados.
b) El transmitente es un empresario o profesional no revendedor que se encuentre en alguna de estas circunstancias:
- que esté acogido al régimen de franquicia en el Estado miembro de la Unión Europea de origen;
- Que transmita los bienes mediante entregas exentas, bien por haberlos utilizado en la realización de operaciones igualmente exentas, bien por que se trate de bienes cuya adquisición no determinó el derecho a deducción.
En estas situaciones, el revendedor español que adquiere los bienes, no soporta el IVA en el Estado de origen, y la adquisición intracomunitaria realizada estará no sujeta o exenta, pero puede aplicar a la reventa de los mismos el régimen especial de bienes usados.
2) El transmitente es un empresario o profesional no revendedor que transmite los bienes bajo supuestos distintos a los contemplados en el apartado b).
La entrega efectuada en el Estado miembro de origen está exenta del impuesto, no así la adquisición intracomunitaria realizada por el revendedor español, quien ha de liquidar el impuesto tomando como base imponible el importe total de la contraprestación satisfecha.
La posterior reventa de los bienes tributa conforme al régimen general del impuesto, salvo que se trate de obras de arte cuya adquisición intracomunitaria haya tributado al tipo del 7%, en cuyo caso puede acogerse al régimen especial.
3) El transmitente es, asimismo, revendedor de los bienes sometidos al régimen especial.
En función del régimen aplicado por el revendedor extranjero en la venta de los bienes, cabe distinguir:
? Venta en régimen general.
Al tratarse de una entrega intracomunitaria, el revendedor extranjero no ha de repercutir el IVA.
El revendedor español realiza una adquisición intracomunitaria sujeta al impuesto y no exenta, cuya base imponible está constituida por el importe total de la contraprestación. En la posterior reventa que realice de los bienes no podrá aplicar el régimen especial.
? Venta en régimen especial.
El revendedor extranjero debe repercutir el impuesto del Estado en donde se realice la entrega, constituyendo la base imponible su margen de beneficio en la operación.
La adquisición intracomunitaria realizada por el revendedor español no está sujeta a IVA, y puede aplicar el régimen especial a la ulterior venta que efectúe de los bienes.
4) En la aplicación de este régimen especial a las reventas de vehículos usados, adquiridos a concesionarios de la CE, se distinguen dos posibles situaciones:
? si el concesionario de la CE no repercute IVA por aplicar la exención de las entregas intracomunitarias, el adquirente en España debe liquidar el IVA en la adquisición intracomunitaria, y aplicar a la reventa el régimen general del impuesto;
? Si, por el contrario, el concesionario aplicó a su entrega el régimen especial de los bienes usados y repercutió IVA, sin hacerlo constar separadamente en factura, el adquirente en España puede aplicar a la reventa este régimen especial de bienes usados (DGT 9-4-97).
5) Empresario español que compra en la CE vehículos usados a particulares y a empresarios revendedores y no revendedores.
La entrega de particulares o AIB de los revendedores no están sujetas a IVA: en la reventa posterior se puede aplicar el régimen especial.
a. En las adquisiciones a no revendedores:
? si el empresario en origen se beneficia del régimen de franquicia, la AIB del no está sujeta: en la reventa posterior se puede aplicar el régimen especial;
? Si la entrega en origen se beneficia de las exenciones relativas al artículo 20.1.24º y 25º, la AIB está exenta: en la reventa se puede aplicar el régimen espacial
? En los demás casos, la venta en origen está exenta del impuesto y la AIB está gravada: en la reventa posterior se puede aplicar el régimen especial
b. En las adquisiciones a revendedores:
? si la venta se hizo en régimen general, la entrega está exenta en origen y la AIB está gravada: en la reventa no se puede aplicar el régimen especial;
? Si la venta se hizo en régimen especial, tributa por el mismo en el país de origen y al AIB no está sujeta: en la reventa posterior se puede aplicar el régimen especial.
Obligaciones formales
(RIVA art.51 redacc RD 1496/2003)
Además de las obligaciones de carácter general (presentación de una declaración censal, por alta, modificación o baja de la actividad, etc.), los sujetos pasivos revendedores tienen, por las operaciones acogidas a este régimen especial, las siguientes obligaciones específicas :
1º. Llevar un libro registro específico en el que se anotarán todas las operaciones (adquisiciones, importaciones y entregas) a las que resulte aplicable el régimen de determinación de la base imponible por el margen de beneficio de cada operación. En el libro se han de reflejar estos datos: descripción de los bienes adquiridos, datos de la factura de compra y de la de venta, precio de compra y de venta, IVA correspondiente a la venta o indicación de la exención aplicada e indicación, en su caso, de la aplicación del régimen general en la venta.
2º. Llevar otro libro registro específico en el que se anotarán todas las operaciones (adquisiciones, importaciones y entregas) a las que resulte aplicable el régimen de determinación de la base imponible por el margen de beneficio global. Los datos a reflejar en el mismo son: descripción de los bienes objeto de la operación, datos de la factura de compra y de la de venta, precio de compra y de venta, indicación, en su caso, de la exención aplicada y el valor de las existencias iniciales y finales de cada año natural para practicar la regularización de la LIVA art.137.2.
3º. En los supuestos de iniciación o cese, para la regularización anual complementaria de la LIVA art.137.2.4ª y 6ª, deberán confeccionarse inventarios de las existencias a las que resulte aplicable la modalidad del margen de beneficios global, con referencia al día anterior al de iniciación o cese en la aplicación de aquella modalidad. Estos inventarios han de presentarse en la AEAT en los 15 días siguientes al comienzo o cese en la aplicación de dicha modalidad.
Obligaciones de facturación
(Rgto Fac art.14.2)
Los sujetos pasivos acogidos a este régimen deben cumplir, respecto de las operaciones afectadas por el mismo, las siguientes obligaciones:
1. Expedir un documento con los datos y requisitos correspondientes a las facturas en el régimen general, que justifique cada una de las adquisiciones efectuadas a quienes no actúan como empresarios o profesionales. Dicho documento debe ser firmado por el transmitente.
2. En las entregas de bienes que se destinen a otros Estados miembros de la CE, debe hacerse constar en la factura la circunstancia de que las operaciones han tributado con arreglo al régimen especial de la Dir 77/388/CEE art.26 bis, con mención expresa de dicho artículo.
3. En las facturas que expidan los sujetos pasivos revendedores por las entregas sometidas al régimen especial, se debe recoger tal circunstancia y no puede consignarse separadamente la cuota repercutida, de forma que ésta debe entenderse incluida en el precio total de la operación.
Observaciones
1) El régimen se presume aplicable cuando se dan los requisitos objetivos y subjetivos exigidos, a menos que el revendedor aplique directamente, sin comunicación previa alguna, el régimen general a todas o algunas operaciones, repercutiendo en la correspondiente factura el IVA sobre la total contraprestación y deduciendo el IVA soportado por la respectiva adquisición.
2) La identificación del destinatario (nombre y apellidos o denominación social, NIF y domicilio) en las facturas expedidas por los revendedores es obligatoria cuando la contraprestación exceda de 3.000 euros. No es precisa si el Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, en los casos en que el adquirente no actúe como empresario o profesional, ha autorizado a omitirla (DGT Resol 29-3-1995).
Espero que estas observaciones extraídas de mi práctica profesional le resulten de utilidad. Le agradeceré que FINALICE la pregunta VALORANDO mi respuesta A LA MAYOR BREVEDAD. Siendo un foro gratuito, la única retribución de los expertos es la valoración que los consultantes hagan de nuestras respuestas. No dude en formular NUEVAS CONSULTAS (una vez finalizada y valorada ésta) para resolver sus dudas.
Los antiguos regímenes de bienes usados, de una parte, y de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, de otra, se encuentran en la actualidad refundidos en uno único, con el nombre de régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
La aplicación del régimen sólo requiere, desde el punto de vista formal, la presentación de la correspondiente declaración de inicio de actividad.
El régimen se define por las siguientes reglas:
- Las que establecen su ámbito de aplicación; y por
- Las de determinación de la base imponible de las entregas efectuadas
Por los revendedores.
Este régimen tiene por objeto evitar las sobreimposiciones que se producirían al aplicar el régimen general en determinadas transmisiones. Cuando el transmitente de un bien objeto de este régimen no puede deducirse el impuesto que ha soportado al adquirirlo, porque no actúa como empresario o porque la operación está exenta, incorporará al precio parte de aquel impuesto. Si el adquirente del bien lo afecta a su actividad empresarial y en la venta posterior se aplica el régimen general, aquella porción de impuesto no deducido (cuota residual) se integraría en su base imponible y se produciría con ello la sobreimposición.
EJEMPLO: El empresario A compra un automóvil por 20.000 ? + 3.200 ? de IVA (16%) = 23.200 ?.
En aplicación de la LIVA art.95.3 (limitaciones del derecho a deducir: nº 6477) sólo sería deducible el 50% del IVA soportado en la adquisición: 1.¿600?.
¿El comprador lo vende después de dos años de utilización por 10.800? (Cuota IVA incorporada en el precio: 800) y el adquirente lo revende por 12.000 (10.800 coste y 1.200 beneficio). ¿En el precio de 12.000? De reventa hay una cuota IVA residual de 800 y, al liquidar el IVA sobre el precio total, se liquidará también sobre dicha cuota residual (impuesto sobre impuesto).
El régimen especial establece las reglas para evitar la sobreimposición indicada.
Ámbito de aplicación
(¿LIVA art.135? redacc L 42/1994 y L 13/1996? y art.136 redacc L 42/1994 y L 5/1999)
El régimen especial se aplica a las entregas efectuadas por los revendedores de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en cuya adquisición se den ciertos requisitos.
El régimen es optativo. En principio, se aplica el régimen especial, pero el revendedor puede aplicar el régimen general a cualquiera de las entregas de los bienes indicados, con repercusión del impuesto sobre el importe total de la contraprestación y deducción de la cuota soportada en las condiciones generales.
La aplicación del régimen general no requiere ninguna comunicación previa a la Administración; mientras que la del régimen especial sólo precisa presentar la declaración previa al inicio de operaciones.
Ámbito objetivo
El régimen procede respecto de las siguientes operaciones:
1ª. Las entregas de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, efectuadas por revendedores, cuando dichos bienes hayan sido adquiridos en el territorio de la CE, en el interior del país o de otro Estado miembro, a las siguientes personas que no han podido deducirse el impuesto soportado en sus propias adquisiciones de los mismos bienes:
a) A quienes que no actúen como empresarios o profesionales respecto de los referidos bienes.
b) A empresarios o profesionales que se beneficien del régimen de franquicia en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte del bien, siempre que los bienes objeto de la entrega tengan la condición de bienes de inversión para dichos empresarios o profesionales.
c) A empresarios o profesionales que transmiten los bienes de referencia mediante:
- Entregas exentas de acuerdo con el art.20.1.24º LIVA, esto es, de bienes que se han utilizado por el transmitente en la realización de operaciones exentas, siempre que se trate de bienes de inversión cuya entrega se efectúe después de terminado su período de regularización. (Las entregas efectuadas durante el período de regularización están o no exentas de acuerdo con las normas aplicables a la entrega y no en función de su previa utilización). También se aplica a las entregas en otro E.m. a un revendedor establecido en el territorio IVA en virtud de los criterios de la LIVA art.24.
- Entregas exentas según el art.20.1.25º LIVA, es decir, de bienes cuyas adquisiciones no determinan el derecho a deducción por no tener una afectación exclusiva al desarrollo de la actividad empresarial, según LIVA art.95 o porque están excluidas del derecho a la deducción (LIVA art.96, nº 6490).
En ambos casos, el transmitente no ha podido deducirse el impuesto soportado y lo transmite al revendedor como cuota residual incluida en el precio.
d) A revendedores que han aplicado a sus propias entregas este régimen especial.
Se excluyen del régimen especial:
- las ventas ocasionales y las de los bienes adquiridos para su utilización en el desarrollo de la actividad del revendedor (no para la reventa);
- las entregas efectuadas por un revendedor de los bienes adquiridos a otro revendedor cuando éste aplica a las correspondientes entregas el régimen general porque, en este caso, el primer revendedor ha podido deducirse el impuesto soportado en sus adquisiciones y, al no existir riesgo de sobreimposiciones, no se justifica la aplicación del régimen especial;
- las entregas de medios de transporte nuevos, cuando constituyan una entrega intracomunitaria, siempre sujetas en origen;
- las entregas de oro de inversión;
- Las entregas de bienes del patrimonio personal del sujeto pasivo que se afectan a su patrimonio empresarial (DGT 8-4-97).
Observaciones
1) La reventa de bienes usados adquiridos por el revendedor a empresarios acogidos al REAGP, no puede tributar aplicando el régimen especial de los bienes usados (DGT Resol 29-3-95).
2) En relación con la adquisición de vehículos usados a concesionarios de la CE.
3) No resulta aplicable el régimen especial a las ventas de vehículos, adquiridos nuevos por un empresario dedicado a la venta a menor de vehículos, que tras utilizarlos para demostración y prueba de sus clientes, se transmiten a terceros. Estos bienes no verifican el requisito de haber sido adquiridos a alguna de las personas que se citan en LIVA art.135.uno.1º (han sido adquiridos en virtud de entregas sujetas y no exentas del IVA), ni los requisitos de uso citados en LIVA art.136.uno.1º (DGT 16-4-98; 7-1-99).
2ª. Las entregas de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección (pero no respecto de las entregas de bienes usados) que hayan sido importados por el propio revendedor.
3ª. Las entregas de objetos de arte adquiridos a los empresarios o profesionales en virtud de operaciones que tributen al tipo reducido del 7%. El supuesto 2º es una ampliación del ámbito objetivo del régimen especial introducido para favorecer las importaciones de estos bienes que enriquecen el patrimonio comunitario.
Definiciones
(LIVA art.136 redacc L 42/1994)
En el ámbito del IVA hay que tener en cuenta los siguientes conceptos:
1. Revendedor. Es el empresario que realiza habitualmente las entregas de los citados bienes, que se han adquirido o importado para su posterior reventa.
También son revendedores los subastadores de los bienes indicados (organizadores de ventas en pública subasta), cuando actúen en nombre propio en una comisión de venta; en otro caso, obran como meros comisionistas.
2. Bienes usados. Son los bienes en los que se dan las siguientes características:
- que sean bienes muebles corporales;
- que tengan uso duradero, susceptibles de una utilización posterior, en los mismos fines, en el mismo estado en que se adquieren o previa reparación;
- Que hayan sido utilizados previamente a su adquisición o importación por un tercero (no se aplica el régimen a los bienes utilizados por el propio revendedor).
Se excluyen del concepto de bienes usados y, por tanto, del régimen especial:
a) Los bienes inmuebles.
b) Los residuos industriales y, en general, los materiales de recuperación. Generalmente son materias primas, en las que resulta difícil determinar la cuota residual del impuesto.
c) Los envases y embalajes.
d) El oro, platino y piedras preciosas. Estos bienes están excluidos en cuanto que no sean objetos destinados al consumo final (lingotes, piedras en bruto).
e) Los materiales utilizados por el empresario y los transformados o renovados por él.
Observaciones
1) Debe entenderse por utilización de los bienes el empleo de los mismos para los fines a los que estén objetivamente destinados.
2) Se consideran reparaciones las operaciones necesarias para que el bien pueda ser utilizado según su naturaleza y características originales. No se comprenden dentro de ellas las operaciones que supongan mejoras o modificaciones de dichas características.
3) La renovación comprende las operaciones destinadas a mantener las características originales del bien cuyo coste es superior al precio de adquisición del mismo.
4) La transformación consiste en obtener bienes para fines o usos distintos de los originales.
5) No podría aplicarse el régimen a los muebles usados que, por su estado, sólo pueden servir para producir serrín. Es necesario que sean susceptibles de un nuevo uso como muebles, aunque finalmente su destino real sea otro.
6) A efectos de la aplicación del régimen especial, es indiferente la naturaleza de los empresarios o profesionales a quienes se adquieran los bienes (persona física o entidad jurídica) (DGT 27-6-88).
7) Tienen la condición de bienes no usados la lana y el papel usados y los metales viejos, por tratarse de materiales de recuperación (DGT 23-1-86 y 8-10-86, respectivamente).
8) Las joyas elaboradas con metales y piedras preciosas o semipreciosas, se consideran bienes usados cuando hayan sido adquiridas por un revendedor a un particular y no hayan sido utilizadas, renovadas o transformadas por aquél (DGT 4-2-97).
9) No se consideran vehículos usados a efectos de la aplicación del régimen, aquellos en los que la entrega intracomunitaria se efectúe antes de los seis meses desde su primera puesta en servicio, o no hayan recorrido más de 6.000 kms. (DGT 13-11-97).
3. Objetos de arte. Son los bienes enumerados a continuación:
a) Cuadros, «collages» y cuadros de pequeño tamaño similares, pinturas y dibujos, realizados totalmente a mano por el artista (código NC 9701)
Están exceptuados los planos de arquitectura e ingeniería y demás dibujos industriales, comerciales, topográficos o similares, los artículos manufacturados decorados a mano, los lienzos pintados para decorados de teatro, fondos de estudio o usos análogos.
b) Grabados, estampas y litografías originales de tiradas limitadas a 200 ejemplares, en blanco y negro o en color, que procedan directamente de una o varias planchas totalmente ejecutadas a mano por el artista, cualquiera que sea la técnica o la materia empleada, a excepción de los medios mecánicos o fotomecánicos (código NC 9702 00 00).
c) Esculturas originales y estatuas de cualquier materia, siempre que hayan sido realizadas totalmente por el artista; vaciados de esculturas, de tirada limitada a ocho ejemplares y controlada por el artista o sus derechohabientes (código NC 9703 00 00).
d) Tapicerías y textiles murales tejidos a mano sobre la base de cartones originales realizados por artistas, a condición de que no haya más de ocho ejemplares de cada uno de ellos (código NC 5805 00 00 y 6304 00 00, respectivamente).
e) Ejemplares únicos de cerámica, realizados totalmente por el artista y firmados por él.
f) Esmaltes sobre cobre realizados totalmente a mano, con un límite de ocho ejemplares numerados y en los que aparezca la firma del artista o del taller, a excepción de los artículos de bisutería, orfebrería y joyería.
g) Fotografías tomadas por el artista y reveladas e impresas por el autor o bajo su control, firmadas y numeradas con un límite de treinta ejemplares en total, sean cuales fueren los formatos y soportes.
4. Objetos de colección. Así se consideran a los siguientes:
a) Sellos de correos, timbres fiscales, marcas postales, sobres primer día, artículos franqueados y análogos, obliterados (es decir, anulados) o no, que no tengan ni hayan de tener curso legal (código NC 9704 00 00).
b) Colecciones y especímenes para colecciones de zoología, botánica, mineralogía o anatomía, o que tengan interés histórico, arqueológico, paleontológico, etnográfico o numismático (código NC 9705 00 00).
5. Antigüedades. Son los objetos que tengan más de cien años de antigüedad y no sean objetos de arte o de colección (código NC 9706 00 00).
Base imponible
(LIVA art.137 redacc L 13/1996 art.10.11º; RIVA art.50 redacc RD 703/1997)
La particularidad del régimen consiste, precisamente, en la aplicación de reglas especiales para determinar la base imponible. Lo mismo que en el régimen de agencias de viajes, su importe se calcula en función del margen, por diferencia de bases, no de cuotas.
1) Regla general: La base imponible viene constituida por el margen de beneficio del revendedor, minorado en el IVA correspondiente a dicho margen (ver ejemplo).
A estos efectos, se considera que:
- el margen de beneficio es la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra;
- el precio de venta es la contraprestación de la entrega, aplicando las reglas generales para su determinación, más el IVA que grave la operación;
- El precio de compra es la contraprestación de la entrega en virtud de la cual se efectúa la adquisición, aplicando también las reglas generales para su determinación, o la importación, más el IVA que grave la operación.
Observaciones
1) Cuando el precio de venta del bien sea inferior al de compra, y se produzca un margen negativo, la base imponible y la cuota de la operación sometida, serán cero (DGT 24-3-97).
2) Para determinar la base imponible de las entregas de vehículos usados, el precio de compra no debe incrementarse en el importe de las reparaciones, materiales o repuestos que incorpore ulteriormente el revendedor (DGT 27-1-97). En las adquisiciones en otros Estados miembros de la CE, los vehículos que matricule a su nombre en España la compradora y que con posterioridad revende, el importe del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, no se incluye en el concepto de precio de compra para determinar la base imponible del IVA a efectos de la venta posterior sujeta al régimen (DGT 13-5-99).
3) Cuando el coste de adquisición de los bienes sea desconocido, el margen de beneficio en la entrega será el 20% o, para los automóviles, el 10% del precio de venta (DGT Resol 29-3-95). Estos porcentajes se derogaron desde 1-1-1997, pero sigue siendo necesario utilizarlos para solucionar el problema planteado (DGT 8-4-97).
EJEMPLO: Un revendedor compra un vehículo a un particular por 450 euros y lo revende, acogiéndose al régimen especial, por 550.
La base imponible será:
Margen de beneficio (MB): 550 ? 450 = 100.
Base imponible = 100 × 100/116 = 86,21.
IVA 86,21 × 16% = 13,79.
2) Regla especial: Según esta regla, la base imponible coincide con el margen de beneficio global, para cada período de liquidación, minorado en la cuota del Impuesto correspondiente a dicho margen.
El margen de beneficio global es la diferencia entre el precio de venta de todas las entregas y el precio de compra de todas las adquisiciones, efectuadas en cada período de liquidación.
Esta modalidad es optativa sólo para los siguientes bienes: Sellos, efectos timbrados, billetes y monedas de interés filatélico o numismático; discos, cintas magnéticas y otros soportes sonoros o de imagen; libros, revistas y otras publicaciones. También se puede aplicar en los casos que autorice la AEAT previa solicitud del revendedor. Son casos en los que la regla general ofrece dificultades por tratarse de bienes de poco valor individual, que se adquieren generalmente en lotes, y respecto de los que no es fácil determinar los precios de venta y de compra de cada uno de ellos.
Cuando los bienes fuesen objeto de entregas exentas por aplicación de la LIVA art.21, 22, 23 ó 24, el sujeto pasivo deberá disminuir del importe total de las compras del período el precio de compra de los citados bienes. Cuando el precio de compra no fuese conocido se aplicará el valor de mercado en el momento de la adquisición por el revendedor. El revendedor tampoco computará el importe de las mencionadas entregas exentas en el las ventas del período.
Se prevé una regularización anual complementaria, que debe realizarse al final de cada año natural. Tiene por objeto evitar demoras excesivas en el ingreso del Impuesto por «stokage» de los bienes, trasladando saldos negativos de un período a otro. Para la regularización anual se calcula la diferencia entre las existencias finales y las iniciales de cada año: si la diferencia es positiva se añade a las ventas del último período, y si es negativa, se añade a las compras del mismo período.
En caso de inicio o cese en la aplicación de esta modalidad del margen de beneficio global para la determinación de la base imponible, ha de confeccionarse un inventario de existencias.
Observaciones
1) La opción por el margen de beneficio global deberá hacerse al presentar la declaración de inicio de la actividad o en el mes diciembre del año anterior al que deba surtir efectos, entendiéndose prorrogada mientras no se revoque y, como mínimo, en el año natural siguiente a aquel en que empezó a aplicarse.
Mientras esté vigente la opción, el revendedor deberá aplicar esta modalidad a todas las ventas de los bienes a que se refiere el régimen, sin que pueda aplicar a ellas el régimen general.
2) Si el margen global del período fuese negativo, la base imponible será cero y el saldo negativo se añade a las compras del período siguiente.
3) A efectos de la minoración del IVA, cuando el sujeto pasivo comercialice bienes respecto de cuyas entregas aplique distintos tipos impositivos, debe calcular tantos márgenes globales como tipos diferentes aplique (DGT 29-4-97).
Ejemplo:
I. Total ventas efectuadas en el período, 1.000; total de compras efectuadas en el período, 800. Margen global = 1.000 ? 800 = 200. Base imponible = 200 × 100/116 = 172,4.
II. Compras último período = 1.000.
Ventas último período = 600.
Existencias finales = 2.000.
Existencias iniciales = 500.
Diferencia = 1.500.
Margen de beneficio global: Ventas + Diferencia existencias ? Compras = 600 + 1.500 ? 1.000 = 1.100.
Base imponible = 1.100 × 100/116 = 948.
IVA = 948 × 16% = 152.
Repercusión del impuesto
(LIVA art.138 redacc L 42/1994)
En las facturas que documenten las operaciones a las que se aplique este régimen general, no puede consignarse separadamente la cuota de impuesto, que se entiende incluida en el precio total de la operación.
Deducciones
(LIVA art.139 redacc L 42/1994)
Cuando las entregas de los bienes se realizan con sujeción al régimen general del IVA, el revendedor tiene derecho a deducir las cuotas por él soportadas o satisfechas en su adquisición, siempre que se cumplan los requisitos formales exigidos al efecto.
Sin embargo, no son deducibles por los revendedores:
- las cuotas que soporten en la adquisición o importación de bienes que, a su vez, transmitan con aplicación de este régimen especial;
- Las cuotas que les hayan repercutido otros revendedores que apliquen, a su vez, el régimen especial.
En todo caso, son deducibles las cuotas soportadas por las demás adquisiciones de bienes y servicios (transporte, comisiones, alquileres, etc.).
Observaciones
1) Conforme a la DGT (Resol 29-3-1995), las cuotas que pueden deducirse son únicamente las siguientes, que en todo caso han de estar consignadas separadamente en los documentos acreditativos del derecho a la deducción:
??las satisfechas por el revendedor en la importación de los objetos de arte, antigüedades u objetos de colección;
? Las soportadas al tipo reducido (7%) al adquirir el revendedor los objetos de arte a sus autores o a empresarios no revendedores.
2) El transmitente de vehículos usados podrá deducir el IVA soportado al adquirir los materiales o repuestos cuyo coste no haya sido tenido en cuenta para el cálculo del margen de beneficio de la operación (DGT 27-1-97).
Ejemplo:
1) El revendedor A importa una obra de arte por un precio de 1.000.0000 y la revende con aplicación del régimen especial por 1.200.000, impuesto incluido.
Precio de compra: 1.000.000 + 1.000.000 × 7% = 1.070.000.
Precio de venta: 1.200.000, IVA incluido.
Margen de beneficio: = 1.200.000 ? 1.070.000 = 130.000.
Base imponible = 130.000/1,16 = 112.069.
IVA = 112.069 × 16% = 17.931.
Liquidación del revendedor por esta operación:
IVA importación 70.000
IVA entrega 17.931
Total IVA a ingresar 87.931
IVA a deducir 0
2) El revendedor A entrega un vehículo usado al revendedor B. Ambos aplican el régimen especial.
- A compra por 200.000 y vende por 250.000, IVA incluido.
- B compra por 250.000 y vende por 325.000, IVA incluido.
Base imponible de A: (¿250.000? 200.000) × 100/116 = 43.103.
IVA = 43.103 × 16% = 6.897.
Base imponible de B: (325.000 ? 250.000) × 100/116 = 64.655.
IVA = 64.655 × 16% = 10.345.
Liquidación de B por esta operación:
IVA a ingresar = 10.345.
IVA a deducir = 0.
Nota: Si fuese deducible el IVA soportado por el segundo revendedor, sólo se repercute al consumidor y sólo se ingresa en el Tesoro el IVA correspondiente al beneficio del último revendedor, pero no el IVA relativo al valor añadido (beneficio) del revendedor anterior. En este régimen del margen de beneficio debe gravarse, en cada fase, el beneficio de cada sujeto pasivo y la tributación total es la suma de las tributaciones de cada fase.
Nacimiento del derecho a deducir
(LIVA art.98)
En las entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección efectuadas en régimen general por los revendedores, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas nace en el momento en que se devengue el impuesto de las mencionadas entregas.
El revendedor puede optar por el régimen general en el mismo momento de la entrega, por lo que las deducciones deben referirse a dicho momento.
Tipo impositivo
(LIVA art.90 y 91 redacc L 41/1994)
En las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección el tipo impositivo aplicable es el del 16% .
No obstante, procede el tipo reducido del 7% en las siguientes operaciones:
??importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección (para favorecer el enriquecimiento del patrimonio nacional);
??las entregas de objetos de arte realizadas por:
- los autores o derechohabientes (para no incrementar excesivamente la tributación de unas operaciones que estaban exentas en el régimen anterior);
- Los empresarios no revendedores que tengan derecho a la deducción del IVA que hubiesen soportado en su adquisición (para evitar un mayor coste a los revendedores en régimen especial, que no podrían deducirse el IVA soportado).
? Las adquisiciones intracomunitarias de los bienes cuyos proveedores sean las personas indicadas en el guión anterior (para aplicar la misma fiscalidad a las operaciones intracomunitarias e interiores).
Observaciones
En la actual regulación de este régimen (L 42/1994), se suprime la anterior exención de las entregas e importaciones de obras de arte realizadas por los autores. Ahora tributan al tipo reducido.
Operaciones intracomunitarias
(LIVA art.13.2º y art.25)
Las entregas intracomunitarias de bienes acogidos al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección no están exentas y las adquisiciones de bienes cuya entrega haya tributado por dicho régimen no definen el hecho imponible adquisiciones intracomunitarias de bienes (no están sujetas).
En el tráfico intracomunitario la compraventa de bienes acogida a este régimen tributa en origen, no en destino.
Observaciones
1) La Administración ha matizado como sigue los criterios que hay que tener en cuenta en las adquisiciones intracomunitarias realizadas por revendedores españoles (DGT Resol 29-3-95):
a) El transmitente del bien no tiene la condición de empresario o profesional: la entrega que efectúe no está sujeta a IVA ni tampoco la adquisición intracomunitaria realizada por el revendedor. Al efectuarse la reventa del objeto puede aplicarse el régimen especial de bienes usados.
b) El transmitente es un empresario o profesional no revendedor que se encuentre en alguna de estas circunstancias:
- que esté acogido al régimen de franquicia en el Estado miembro de la Unión Europea de origen;
- Que transmita los bienes mediante entregas exentas, bien por haberlos utilizado en la realización de operaciones igualmente exentas, bien por que se trate de bienes cuya adquisición no determinó el derecho a deducción.
En estas situaciones, el revendedor español que adquiere los bienes, no soporta el IVA en el Estado de origen, y la adquisición intracomunitaria realizada estará no sujeta o exenta, pero puede aplicar a la reventa de los mismos el régimen especial de bienes usados.
2) El transmitente es un empresario o profesional no revendedor que transmite los bienes bajo supuestos distintos a los contemplados en el apartado b).
La entrega efectuada en el Estado miembro de origen está exenta del impuesto, no así la adquisición intracomunitaria realizada por el revendedor español, quien ha de liquidar el impuesto tomando como base imponible el importe total de la contraprestación satisfecha.
La posterior reventa de los bienes tributa conforme al régimen general del impuesto, salvo que se trate de obras de arte cuya adquisición intracomunitaria haya tributado al tipo del 7%, en cuyo caso puede acogerse al régimen especial.
3) El transmitente es, asimismo, revendedor de los bienes sometidos al régimen especial.
En función del régimen aplicado por el revendedor extranjero en la venta de los bienes, cabe distinguir:
? Venta en régimen general.
Al tratarse de una entrega intracomunitaria, el revendedor extranjero no ha de repercutir el IVA.
El revendedor español realiza una adquisición intracomunitaria sujeta al impuesto y no exenta, cuya base imponible está constituida por el importe total de la contraprestación. En la posterior reventa que realice de los bienes no podrá aplicar el régimen especial.
? Venta en régimen especial.
El revendedor extranjero debe repercutir el impuesto del Estado en donde se realice la entrega, constituyendo la base imponible su margen de beneficio en la operación.
La adquisición intracomunitaria realizada por el revendedor español no está sujeta a IVA, y puede aplicar el régimen especial a la ulterior venta que efectúe de los bienes.
4) En la aplicación de este régimen especial a las reventas de vehículos usados, adquiridos a concesionarios de la CE, se distinguen dos posibles situaciones:
? si el concesionario de la CE no repercute IVA por aplicar la exención de las entregas intracomunitarias, el adquirente en España debe liquidar el IVA en la adquisición intracomunitaria, y aplicar a la reventa el régimen general del impuesto;
? Si, por el contrario, el concesionario aplicó a su entrega el régimen especial de los bienes usados y repercutió IVA, sin hacerlo constar separadamente en factura, el adquirente en España puede aplicar a la reventa este régimen especial de bienes usados (DGT 9-4-97).
5) Empresario español que compra en la CE vehículos usados a particulares y a empresarios revendedores y no revendedores.
La entrega de particulares o AIB de los revendedores no están sujetas a IVA: en la reventa posterior se puede aplicar el régimen especial.
a. En las adquisiciones a no revendedores:
? si el empresario en origen se beneficia del régimen de franquicia, la AIB del no está sujeta: en la reventa posterior se puede aplicar el régimen especial;
? Si la entrega en origen se beneficia de las exenciones relativas al artículo 20.1.24º y 25º, la AIB está exenta: en la reventa se puede aplicar el régimen espacial
? En los demás casos, la venta en origen está exenta del impuesto y la AIB está gravada: en la reventa posterior se puede aplicar el régimen especial
b. En las adquisiciones a revendedores:
? si la venta se hizo en régimen general, la entrega está exenta en origen y la AIB está gravada: en la reventa no se puede aplicar el régimen especial;
? Si la venta se hizo en régimen especial, tributa por el mismo en el país de origen y al AIB no está sujeta: en la reventa posterior se puede aplicar el régimen especial.
Obligaciones formales
(RIVA art.51 redacc RD 1496/2003)
Además de las obligaciones de carácter general (presentación de una declaración censal, por alta, modificación o baja de la actividad, etc.), los sujetos pasivos revendedores tienen, por las operaciones acogidas a este régimen especial, las siguientes obligaciones específicas :
1º. Llevar un libro registro específico en el que se anotarán todas las operaciones (adquisiciones, importaciones y entregas) a las que resulte aplicable el régimen de determinación de la base imponible por el margen de beneficio de cada operación. En el libro se han de reflejar estos datos: descripción de los bienes adquiridos, datos de la factura de compra y de la de venta, precio de compra y de venta, IVA correspondiente a la venta o indicación de la exención aplicada e indicación, en su caso, de la aplicación del régimen general en la venta.
2º. Llevar otro libro registro específico en el que se anotarán todas las operaciones (adquisiciones, importaciones y entregas) a las que resulte aplicable el régimen de determinación de la base imponible por el margen de beneficio global. Los datos a reflejar en el mismo son: descripción de los bienes objeto de la operación, datos de la factura de compra y de la de venta, precio de compra y de venta, indicación, en su caso, de la exención aplicada y el valor de las existencias iniciales y finales de cada año natural para practicar la regularización de la LIVA art.137.2.
3º. En los supuestos de iniciación o cese, para la regularización anual complementaria de la LIVA art.137.2.4ª y 6ª, deberán confeccionarse inventarios de las existencias a las que resulte aplicable la modalidad del margen de beneficios global, con referencia al día anterior al de iniciación o cese en la aplicación de aquella modalidad. Estos inventarios han de presentarse en la AEAT en los 15 días siguientes al comienzo o cese en la aplicación de dicha modalidad.
Obligaciones de facturación
(Rgto Fac art.14.2)
Los sujetos pasivos acogidos a este régimen deben cumplir, respecto de las operaciones afectadas por el mismo, las siguientes obligaciones:
1. Expedir un documento con los datos y requisitos correspondientes a las facturas en el régimen general, que justifique cada una de las adquisiciones efectuadas a quienes no actúan como empresarios o profesionales. Dicho documento debe ser firmado por el transmitente.
2. En las entregas de bienes que se destinen a otros Estados miembros de la CE, debe hacerse constar en la factura la circunstancia de que las operaciones han tributado con arreglo al régimen especial de la Dir 77/388/CEE art.26 bis, con mención expresa de dicho artículo.
3. En las facturas que expidan los sujetos pasivos revendedores por las entregas sometidas al régimen especial, se debe recoger tal circunstancia y no puede consignarse separadamente la cuota repercutida, de forma que ésta debe entenderse incluida en el precio total de la operación.
Observaciones
1) El régimen se presume aplicable cuando se dan los requisitos objetivos y subjetivos exigidos, a menos que el revendedor aplique directamente, sin comunicación previa alguna, el régimen general a todas o algunas operaciones, repercutiendo en la correspondiente factura el IVA sobre la total contraprestación y deduciendo el IVA soportado por la respectiva adquisición.
2) La identificación del destinatario (nombre y apellidos o denominación social, NIF y domicilio) en las facturas expedidas por los revendedores es obligatoria cuando la contraprestación exceda de 3.000 euros. No es precisa si el Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, en los casos en que el adquirente no actúe como empresario o profesional, ha autorizado a omitirla (DGT Resol 29-3-1995).
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