Iva deducible.

El IVA es un impuesto indirecto que grava el consumo de bienes y servicios producidos o comercializados en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales. Es un impuesto plurifásico, en la medida que grava todas las entregas y servicios realizados en las diferentes fases de la cadena de producción-comercialización. Sin embargo, con el mecanismo de las deducciones sólo se grava en cada fase el valor añadido o incorporado en ella.
Las deducciones constituyen la característica esencial del impuesto. Los empresarios pueden deducir las cuotas soportadas en sus adquisiciones, de forma que, a lo largo de la cadena, se va incorporando a los bienes y servicios la carga fiscal correspondiente al valor añadido en cada fase.
En el IVA, los consumidores finales no pueden deducir el impuesto, soportándolo efectivamente al efectuar sus consumos de bienes y servicios. Son consumidores finales, o actúan como tales:
- las personas físicas que no tienen la condición de empresarios o profesionales;
- las personas físicas o jurídicas que tienen la condición de empresarios o profesionales, en cuanto a las operaciones realizadas al margen de dicha condición;
- Los empresarios o profesionales, en la medida en que realicen operaciones exentas o no sujetas al impuesto, porque no pueden deducir las cuotas soportadas por sus adquisiciones de bienes o servicios en cuanto no se utilizan en actividades empresariales o en operaciones gravadas.
Base imponible
(LIVA art.78 s.)
La norma comunitaria de armonización resulta especialmente rigurosa en relación con la base imponible. Rigor que se explica en la medida en que la regulación de dicha base -cuantificación o valoración del hecho imponible- y de las exenciones determinan la contribución por IVA de los Estados miembros al presupuesto de la UE.
En la delimitación de la base imponible del IVA han de diferenciarse una regla general y algunas reglas especiales.
Regla general
(LIVA art.78 redacc L 23/1994 y
L 66/1997)
6252
Como regla general, la base imponible del IVA está constituida por el total importe de la contraprestación de las operaciones sujetas, procedente del destinatario o de terceras personas.
a) Se incluyen en el concepto de contraprestación:
- Los gastos generales : comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma. (Ver precisión 2). El art.13.B.d.1 de la Sexta directiva debe interpretarse en el sentido de que un proveedor de bienes o prestador de servicios que consientan en aplazar el pago del precio, con abono de intereses, concede un crédito exento a efectos del Impuesto. No obstante, cuando el aplazamiento en el pago sólo se concede hasta la entrega de los bienes, los intereses no constituyen la remuneración de un crédito, sino un elemento de la contraprestación, gravado por el Impuesto (TJCE 27-10-93).
Los intereses por pagos aplazados hasta la entrega de los bienes o prestaciones de servicios se integran en la base imponible; los intereses por aplazamientos posteriores a la realización de las operaciones sujetas están exentos del Impuesto. No se incluirán en la base imponible las cantidades correspondientes a intereses por aplazamiento o demora en el pago del precio cuando los intereses correspondan a un período de tiempo posterior al momento en que se entienden realizadas las operaciones sujetas, se hagan constar separadamente en factura y no excedan del tipo usual del mercado para casos similares (DGT 31-5-95).
- Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto. Se consideran vinculadas directamente al precio las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados, cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación (L 14/2000 art.5.2) ( ver n° 1763 del Memento IVA 2002-2003).
- Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las operaciones gravadas, excepto el propio IVA y el Impuesto Especial sobre determinados Medios de Transporte (ver precisiones).
- Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas. Se trata de las arras o señal entregadas por el comprador, que el vendedor hace suyas en caso de rescisión imputable a aquél; cantidades retenidas en concepto de indemnización por incumplimiento de contrato o resolución de operaciones.
- El importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución, que se hubiese cargado a los destinatarios de la operación, cualquiera que sea el concepto por el que dicho importe se perciba.
- El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas, como contraprestación total o parcial de las mismas. (La prestación vale la cantidad que se entrega más la deuda asumida. Cuando se vende una vivienda con una hipoteca, la contraprestación total del adquirente es la cantidad que hace efectiva en el momento de la entrega más la cantidad aplazada que deberá hacer efectiva con posterioridad). 6253
b) No se incluyen en la base imponible:
- Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado a), que no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas.
- Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella, salvo que las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.
Tales importes no pueden considerarse intereses por aplazamiento.
- Los suplidos, o sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, a virtud de mandato expreso del mismo.
A este respecto es preciso:
- que el mandato expreso, verbal o escrito, general o específico, sea acreditable mediante cualquier medio de prueba;
- que los correspondientes pagos figuren contabilizados en las cuentas correspondientes, previstas en el PGC;
- Que la cuantía de los pagos se justifique mediante la correspondiente factura expedida por quien realizó la operación a que se refieran, factura que debe unirse a la expedida por el sujeto pasivo.
c) Cuando las cuotas del IVA que graven las operaciones sujetas no se hubiesen repercutido de forma expresa en factura o documento equivalente, se entiende que la contraprestación no incluye dichas cuotas, excepto en dos casos:
- aquéllos en que la repercusión expresa no fuese obligatoria;
- En los casos de percepciones retenidas, por resolución de operaciones, antes citados. 6254
PRECISIONES 1) La prestación es la entrega del bien que el transmitente efectúa, o el servicio prestado por quien lo realiza. La contraprestación es todo lo que se entrega o se vaya a entregar a cambio del bien o servicio. Si el pago es al contado, todo lo que se entrega en el acto; si hay pagos anticipados o aplazados, comprende también las cantidades anticipadas o aplazadas. La contraprestación comprende no sólo las cantidades entregadas por el destinatario, sino también por terceros, cualquiera que sea el concepto por el que se entregan esas cantidades. Se incluyen en la base imponible los gastos de negociación de letras de cambio a los que el cliente se compromete a hacer frente (DGT 16-1-95).
2) Los gastos generales, accesorios a una prestación principal, sólo se incluyen en la base imponible cuando se realicen en nombre del propio sujeto pasivo que efectúa la operación principal y en interés del cliente. Cuando se hacen en nombre y por cuenta del cliente serán suplidos; existen, pues, dos prestaciones distintas, con dos sujetos pasivos distintos (ver ejemplo 1).
3) El sujeto pasivo viene obligado a justificar la cuantía efectiva de los suplidos, no pudiendo deducir el IVA que eventualmente los hubiera gravado (ver ejemplo 2).
Si las provisiones de fondos que recibe un abogado en el ejercicio de su profesión van dirigidas a retribuir, con carácter de pago a cuenta, una prestación de servicios profesionales, deben considerarse como un pago anticipado de su minuta de honorarios, y deben quedar sujetas a IVA. Por el contrario, si el importe de las provisiones va dirigido al pago de gastos en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, no forman parte de la contraprestación obtenida y no se incluirán en la base imponible del IVA (DGT 30-12-98).
EJEMPLO: 1) A entrega a B un bien, corriendo con todos los gastos (transporte...) para ponerlo a su disposición. En la contraprestación deben incluirse el precio del bien, el importe del transporte, y cualquier otro (teléfono, desplazamientos, correo...), derivado de la prestación principal o accesoria, que se repercuta al cliente.
Por contra, si A contrata el transporte en nombre y por cuenta del cliente, la base imponible no comprende ese transporte, cuyos gastos serán la contraprestación de otra prestación distinta: la del servicio de transporte que el transportista presta a B.
2) A vende un bien a B y encarga a C, por cuenta de B, que realice determinados trabajos sobre el bien vendido. Los trabajos se facturan a nombre de B y el IVA correspondientes a dichos trabajos lo soporta B, que es quien se lo puede deducir. La factura de A se emitiría así:
Bien X: 100.000; IVA: 16.000; Trabajos realizados: 10.000; IVA: 1.600. Total a pagar = 127.600.
La cuota correspondiente a los trabajos (1.600) no es soportada por A, que no puede, por tanto, deducírsela. Es soportada y deducible por B.
6255
4) Se excluyen de la base las subvenciones destinadas a sanear el déficit de la cuenta de explotación, que implica su concesión a posteriori. Asimismo quedan excluidas las que se conceden en función del déficit previsto, aunque se otorguen con anterioridad a la realización de las operaciones (DGT 19-4-99). No constituye subvención vinculada al precio la concedida por un Ayuntamiento al concesionario del transporte urbano, fijando una cantidad por kilómetro recorrido, descontando de la cantidad resultante el precio obtenido de los billetes (TEAC 4-11-99, JT 1943).
5) Entre los tributos que integran la contraprestación se incluyen los Impuestos Especiales de fabricación exigidos en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, aunque no coincida el devengo ni el sujeto pasivo de ambos impuestos (IVA e IIEE). Así, en una entrega de productos petrolíferos que estén en un depósito fiscal, el devengo del IVA se produce cuando los bienes se ponen a disposición del adquirente; el sujeto pasivo es el transmitente. Para el Impuesto Especial, el devengo se produce a la salida del depósito, siendo sujeto pasivo el concesionario del depósito. No obstante, la cuota de IIEE se incluye en la base de IVA ( n° 6225).
6) Las indemnizaciones no constituyen, en sentido estricto, contraprestación o compensación de las operaciones sujetas. Son cantidades que se perciben por incumplimiento o cumplimiento defectuoso del contrato. No está sujeta la indemnización satisfecha por una entidad a sus clientes como consecuencia de los daños causados en los vehículos manipulados por la misma, pues no constituye contraprestación o compensación de ninguna entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al impuesto (DGT 22-6-99). Por la misma razón, las cantidades que en concepto de costas judiciales se tasen a favor de uno de los litigantes (DGT 21-4-99).
En caso de impagados, los gastos de devolución de letras no están sujetos porque no son compensación de operaciones sujetas. No forman parte de la base imponible las indemnizaciones exigibles por una entidad de leasing, por el vencimiento anticipado de una operación de arrendamiento financiero con o sin opción de compra, excepto las percepciones retenidas aludidas en a) del n° 6252 (DGT 5-2-93). El arrendador no está obligado a repercutir el IVA por la indemnización recibida del arrendatario por la cancelación anticipada del contrato de arrendamiento, salvo en la parte que represente percepción retenida con arreglo a derecho por resolución del citado contrato (DGT 22-2-96 y 21-6-99). 6256
7) Se excluyen de la base imponible los descuentos concedidos según las prácticas usuales del comercio, como son: los descuentos por cantidad; por pagos al contado; por la condición del destinatario (exclusivista, mayorista, representante...); por circunstancias coyunturales o estacionales; o, en fin, los descuentos en especie (entregas de 13 unidades por docena) (DGT 4-9-96 y 16-3-98). También los descuentos sobre precio de catálogo en las entregas de bienes por correspondencia (TJCE 29-5-01, asunto C-86/99)
No corresponden a la idea anterior aquellos descuentos que se apliquen en función de las cantidades que se adquieran al mismo sujeto pasivo de otros bienes diferentes, o en función de los descuentos que, a su vez, aplique el adquirente al transmitente por la entrega de otros bienes. Tampoco equivaldrían aquellos descuentos que, en realidad, remuneran otras operaciones efectuadas por el destinatario, o por un tercero en su nombre, en favor del sujeto pasivo que realiza la operación a que se refiere el descuento.
No tiene consideración de descuento a efectos de la base del IVA, la que aplica sobre el precio de venta un concesionario de automóviles en aplicación del Plan Prever (DGT 9-6-98).
8) En un arrendamiento de local de negocio la base imponible incluye el importe del IBI y los conceptos que, según contrato, se repercuten por el arrendador (DGT 30-12-98).
9) Las entregas de productos efectuadas con contraprestación simbólica a clientes que alcanzan un volumen de compras son entregas de bienes cuya contraprestación es la base imponible de IVA. Así se reconoce para la entrega de productos, como rappel previamente concertado, facturados en una peseta (DGT 27-10-92). No pueden considerarse realizadas sin contraprestación las entregas de bienes (regalos, obsequios...) que se efectúen vinculadas y condicionadas a la adquisición de otros bienes. Se considera que todos los bienes son entregados a cambio de una contraprestación global única. La factura debe incluir los bienes que se entregan como descuento en especie. Si la entrega de los regalos se produce después de la de las mercancías, debe rectificarse la factura ( n° 8821) (DGT 30-11-92).
Modificación de la base imponible
(LIVA art.80 redacc L 13/1996 y
L 66/1997;
RIVA art.24 redacc RD 296/1998 art.1)
6266
La base imponible determinada con arreglo a lo expuesto en los números anteriores puede ser objeto de reducción en las siguientes cuantías:
1° El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución.
2° Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados. (Los previos o simultáneos a la operación no integran la base imponible: n° 6253).
3° Cuando en virtud de resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a los usos de comercio, las operaciones queden sin efecto, total o parcialmente, o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado.
De otra parte, si el importe de la contraprestación no resulta conocido en el momento del devengo ( n° 5920 s.), el sujeto pasivo debe fijarlo de manera provisional aplicando criterios fundados. Conocido dicho importe, habrá de rectificarlo. Así sucederá en caso de revisión de precios, prevista contractualmente o determinada por los usos de comercio.
Modificada la base imponible por alguna de las circunstancias anteriores, el sujeto pasivo está obligado a expedir y enviar al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento en los que se rectifique o anule la cuota repercutida. (Tales factura o documento deben atenerse a la forma descrita en n° 8821). De este modo, la disminución de la base imponible o el aumento de las cuotas a deducir por el destinatario de la operación están condicionadas a la expedición y envío del documento que rectifique las facturas anteriormente emitidas.
PRECISIONES 1) Generalmente, la causa de resolución se debe a que el sujeto pasivo no se ajusta a los términos del contrato (plazos, calidades, vicios ocultos...). La modificación de la base se justifica cuando el sujeto pasivo consiente en la devolución de los bienes, o aquellas circunstancias se imponen o reconocen por resolución judicial. La falta de pago o morosidad, por sí misma, no determina que la operación haya quedado sin efecto.
La falta de pago de la contraprestación no significa que se haya dejado de consumir el bien o el servicio recibido, ni supone una alteración del precio pactado. En estos casos la modificación sólo puede producirse a través de los supuestos de la LIVA art.80.tres y cuatro, para los créditos incobrables y la suspensión de pagos o quiebra, cuando se verifiquen los requisitos señalados por la ley (DGT 30-4-99).
2) En la permuta de un terreno por viviendas y locales a construir, el valor de estas se determinará, provisionalmente, en el momento de recibir el terreno, aplicando criterios fundados para su determinación, sin perjuicio de rectificar la base imponible si su valor de mercado fuese diferente en el momento de la entrega material de los mismos (DGT 21-6-99). Cuotas repercutidas incobrables
(LIVA art.80.4 redacc L 66/1997;
RIVA art.24 redacc RD 296/1998 art.1)
6266.1
Además de los casos que se exponen en el n° 6266, de carácter obligatorio, la LIVA regula este supuesto voluntario de modificación de la base, junto al del impago por quiebra o suspensión de pagos del n° 6267. El de este número, aplicable desde 1-1-1998, se establece para el caso de que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas, resulten total o parcialmente incobrables y se cumplan los siguientes requisitos :
1) Que el destinatario de las operaciones sea un empresario o profesional.
2) Que el crédito lleve impagado al menos dos años a contar desde la fecha del devengo del impuesto, estando esta circunstancia reflejada en los libros registros del impuesto.
3) Que el cobro del crédito se haya reclamado judicialmente.
4) Que la modificación se realice en los tres meses siguientes al final del plazo de dos años señalado y se ajuste a las siguientes reglas :
a) No procede la modificación:
- con los créditos garantizados o afianzados, o concedidos a entes o personas vinculadas;
- cuando se trate de créditos adeudados o afianzados por Entes Públicos;
- Cuando el destinatario de la operación este establecido fuera del territorio de aplicación del impuesto.
5) En caso de cobro parcial con anterioridad a la modificación, se entiende siempre que en esta cantidad esta incluida el IVA.
6) La rectificación de las deducciones del destinatario de la operación, determina el nacimiento del correspondiente crédito a favor de la Hacienda Pública.
Sin perjuicio de lo señalado, la modificación también queda condicionada al cumplimiento de las obligaciones que se mencionan en el n° 6268.
Una vez efectuada la modificación de la base, no se vuelve a rectificar al alza aunque se obtenga el cobro total o parcial del crédito moroso .Quiebra, suspensión de pagos
(LIVA art.80.3 redacc L 66/1997;
RIVA art.24 redacc RD 296/1998 art.1)
6267
La base imponible también se puede modificar voluntariamente por suspensión de pagos o quiebra, del destinatario de la operación. La rectificación esta condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos :
1. Debe haberse producido repercusión reglamentaria y falta de pago del principal y del IVA por el destinatario. Si éste hubiese satisfecho sólo el precio de la factura y no el impuesto o, si antes de la modificación de la base, se efectúa un pago parcial, se entiende que en dicha cantidad está incluido el impuesto (ver ejemplo).
2. Que exista providencia judicial de admisión a trámite de la suspensión de pagos, o auto judicial de declaración de quiebra del destinatario, con posterioridad al devengo del Impuesto. La modificación de la base imponible sólo afecta a las cuotas devengadas y no satisfechas antes de la providencia, no a las devengadas con posterioridad.
Cuando tenga lugar el sobreseimiento del expediente de suspensión de pagos o quede sin efecto la declaración de quiebra, debe rectificarse la modificación realizada previamente por el acreedor, ingresándose la cantidad anteriormente minorada. Si no hay sobreseimiento, no procede la rectificación, sea cual fuere la resolución del expediente.
No obstante, cuando el expediente de suspensión de pagos tenga como consecuencia la declaración ulterior de quiebra, no es necesario proceder a la rectificación señalada, para evitar múltiples modificaciones que, en definitiva, conducen a la misma situación generada en la modificación inicial (DGT 9-2-99).
3. Que el devengo del impuesto y la providencia de admisión a trámite de la suspensión de pagos o la declaración de quiebra, se produzcan a partir del 1-1-1994.
4. Que el sujeto pasivo no haya afianzado o garantizado sus créditos, ni los tenga concedido a persona vinculada. La modificación de la base sólo podrá afectar, en su caso, a la parte no garantizada.
5. Que las operaciones afectadas por la modificación hayan sido facturadas y contabilizadas en tiempo y forma.
6. Que la modificación tenga lugar en los siguientes plazos : en el caso de suspensión de pagos, hasta el 15° día anterior a la celebración de la Junta de acreedores; cuando se trate de quiebras, hasta el 12° día anterior a la celebración de la Junta de examen y reconocimiento de créditos, o hasta la celebración del Convenio si es anterior a esta.
EJEMPLO: Factura inicial: precio, 1.000 euros; IVA, 160. El cliente sólo paga 1.000. Debe entenderse que esta cantidad comprende 100 × 1.000/116 = 862 del precio y 138 de IVA. El crédito fiscal sólo comprendería la diferencia del IVA no satisfecho: 160 - 138 = 22.
Si antes de la modificación paga 500, debe entenderse que en esta cantidad se comprende 100 × 500/116 = 431 del precio y 69 de IVA. El crédito fiscal sería 160 - 69 = 91.
6268
La modificación también queda condicionada por el cumplimiento de las siguientes obligaciones (RIVA art.24):
El acreedor debe:
a) Haber facturado y contabilizado las operaciones en tiempo y forma.
b) Comunicar a la AEAT, la modificación de la base en el plazo de un mes desde la expedición de la factura rectificativa, haciendo constar que no se trata de créditos excluidos, y acompañando las facturas rectificativas y una copia de la providencia o el auto judicial de la suspensión de pagos o quiebra del destinatario (o certificación acreditativa del Registro Mercantil), o acreditación de la reclamación judicial del crédito incobrable, según corresponda.
El destinatario de la operación afectada por la modificación:
- debe hacer constar en la declaración-liquidación del período en que se reciban las facturas rectificativas, la minoración de las cuotas rectificadas;
- Ha de comunicar a la AEAT, en el plazo de presentación de la declaración-liquidación anterior, la recepción de las facturas rectificativas, especificando el importe de las cuotas rectificadas y de las no deducibles.
PRECISIONES 1) El destinatario debe rectificar las deducciones efectuadas por la operación ( n° 6660 s.). La rectificación cancela el crédito del proveedor o prestador del servicio y produce el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública, preferente respecto de los que se integran en la masa concursal.
Si el destinatario no tuviese derecho a la deducción total del Impuesto, resulta también deudor frente a la Hacienda por el importe de la cuota no deducible.
El IVA impagado no forma parte de la masa de la suspensión de pago, sujeta a reconocimiento y graduación (TEAC 4-7-00).
2) La aprobación del convenio de acreedores, no afectará a la modificación de la base previamente realizada.
Tipos impositivos
(LIVA art.90 y 91)
Determinada la base imponible, es preciso aplicar el tipo impositivo para cuantificar la cuota tributaria. En todo caso, el tipo procedente es el vigente en el momento del devengo del impuesto ( n° 5920 s.).
Estructura de los tipos
6302
Los tipos de IVA vigentes desde 1-1-1995 son:
- general: 16%;
- reducido: 7%;
- Superreducido: 4%.
Los tipos reducido y superreducido se aplican exclusivamente a las operaciones enumeradas expresa y limitativamente por la ley. Salvo en los casos en que proceda aplicar uno de estos tipos específicos, todas las demás operaciones son gravadas al tipo general .
Además de los anteriores, la normativa del impuesto establece tipos impositivos específicos para el recargo de equivalencia ( n° 6980) y para el régimen especial de bienes usados ( n° 6918).
Los tipos impositivos se aplican sobre los precios IVA excluido (ver n° 6252).
Si se calcula el impuesto a partir de un precio IVA incluido, los tipos a utilizar se obtienen a partir de la fórmula siguiente, en la que T es el tipo legal que corresponda a la operación:
Tipo sobre precio IVA incluido = 100 × T/(100 + T)
Los coeficientes de conversión que permiten obtener el precio IVA excluido partiendo del precio IVA incluido se determinan en base a la fórmula:
Coeficiente de conversión = 100/(100 + T)
En la tabla adjunta se indican los tipos impositivos junto con los tipos sobre precios IVA incluido y los coeficientes de conversión correspondientes.
Así, por ejemplo, si el precio de un bien IVA incluido, cuya transmisión está gravada al 16%, es de 580 euros, el importe del impuesto es de 580 × 13,793% = 80, y el precio del bien IVA excluido de 580 × 0,862 = 500 euros.
I. Deducciones
(LIVA art.92 a 114)
6455
El IVA grava, en cada fase de producción o comercialización, el valor añadido en la misma, la plusvalía referida al bien o servicio considerado, de tal modo que al término del ciclo productivo y comercial seguido -cualquiera que sea su extensión-, la carga fiscal total que lo grave, se corresponde con el impuesto calculado sobre el precio de venta al consumidor final.
Para alcanzar este objetivo se aplica el mecanismo de las deducciones, que constituye el eje del impuesto y que esquemáticamente funciona como sigue:
En cada fase de la producción o distribución, el sujeto pasivo calcula y factura a su cliente el impuesto (impuesto repercutido ) que corresponde al precio de venta que aplica; pero, cuando liquida a la Hacienda Pública, deduce de aquél el importe del impuesto (impuesto soportado ) que ha gravado los elementos de su precio de coste (materias primas, existencias, inmovilizaciones, prestaciones de servicios...) y no ingresa más que la diferencia entre el impuesto repercutido al cliente y el impuesto soportado.
Además del régimen general de las deducciones, existen disposiciones especiales relativas a la exclusión y limitación del derecho a deducir, a la aplicación de la prorrata, a la regularización de las deducciones relativas a los bienes de inversión, a las deducciones anteriores al inicio de la actividad y a la rectificación de las deducciones.
A. Ámbito de aplicación
6460
En los próximos apartados se exponen los principios que definen el ejercicio del derecho a la deducción, y las exclusiones y restricciones que, en determinados casos, limitan tal derecho.1. Principios
(LIVA art.92 s.)
6465
El principio fundamental sobre el que se basa todo el sistema del IVA consiste en que el impuesto que ha gravado los elementos que componen el precio de una operación (impuesto soportado) es deducible del impuesto que grava a dicha operación (impuesto repercutido).
No obstante, este principio no se aplica literalmente, pues los sujetos pasivos no liquidan el impuesto operación por operación. La liquidación se efectúa por el conjunto de operaciones realizadas en un período determinado (mensual o trimestral), debiendo, computarse globalmente el impuesto repercutido por todas las ventas de bienes y servicios y el impuesto soportado por todas las adquisiciones de bienes y servicios realizadas en cada período.
Por otra parte, el principio tampoco es de aplicación general, pues para tener derecho a la deducción del IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios, se precisa que estos sean utilizados en la realización de operaciones que queden sujetas y no exentas al IVA. Así, no dan derecho a deducir las operaciones interiores exentas del IVA, por lo que el sujeto pasivo repercute en el precio el impuesto soportado que no puede deducir. A estas exenciones se las conoce como exenciones limitadas .
Existen, no obstante, operaciones exentas y no sujetas que sí originan el derecho a deducir. Así ocurre con las exportaciones, las operaciones asimiladas a las exportaciones y las entregas intracomunitarias, que están exentas y que, por razones de neutralidad (evitar que los bienes lleguen al consumidor extranjero con doble carga fiscal, la interior y la del país de destino), permiten la deducción del impuesto; son las denominadas exenciones plenas . También generan el derecho a la deducción las operaciones localizadas fuera del ámbito del impuesto (operaciones no sujetas) que, de haberse localizado dentro de dicho ámbito hubiesen generado ese derecho.
En resumen, son las operaciones sujetas y no exentas y las indicadas en el párrafo anterior, las que constituyen la categoría de las operaciones que sí generan derecho a la deducción ( n° 6517).
6466
Cuando un sujeto pasivo realiza exclusivamente operaciones que generan el derecho a la deducción puede deducirse la totalidad del impuesto soportado por la adquisición de los bienes y servicios que utiliza en esas operaciones.
Por contra, cuando realiza operaciones que generan el derecho a la deducción y otras que no generan ese derecho, la deducción del impuesto soportado por la adquisición de los bienes y servicios utilizados en la actividad, queda limitada por reglas particulares (prorrata) ( n° 6575).
En fin, la deducción es un derecho de libre ejercicio por el empresario o profesional, que dispone de un plazo para ejercitarlo.
Cuotas deducibles
(LIVA art.92)
6467
Los sujetos pasivos indicados en el n° 6471 pueden deducir de las cuotas del IVA devengadas como consecuencia de las operaciones gravadas que realicen en el interior del país, las que, devengadas en el mismo territorio, se indican a continuación:
a) Las que hayan soportado por repercusión directa como consecuencia de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas para él por otro sujeto pasivo.
b) Las satisfechas a la Hacienda Pública por el sujeto pasivo por las operaciones siguientes:
- las importaciones de bienes;
- autoconsumo (interno) de bienes por las causas señaladas en el n° 5737 y n° 5739;
- en las operaciones en las que se dé la inversión del sujeto pasivo ( n° 5884);
- Las adquisiciones intracomunitarias de bienes propiamente dichas (ver n° 5957) y las operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias bienes (ver n° 5976).
Se incluyen en este grupo (letra a) las cuotas del IVA devengadas y repercutidas al sujeto pasivo por sus proveedores, con independencia de que éstos las ingresen o no en el Tesoro Público. Un sujeto pasivo no puede deducir las cuotas soportadas por otra persona o entidad, aunque sea miembro o filial de la misma.
El destinatario de una operación a la que haya sido aplicable el régimen especial de las agencias de viaje no puede deducir las cuotas soportadas por la agencia con ocasión de la adquisición por ésta de los bienes o servicios utilizados en la operación (DGT 12-3-93).
6468
Otros requisitos generales de la deducción son:
- las cuotas soportadas deben haberse devengado con arreglo a derecho y, en ningún caso, procede deducir cuotas aún no devengadas (aunque hayan sido facturadas);
- sólo se puede deducir hasta el importe de lo que legalmente pudo repercutirse. Así, si la operación estaba exenta y, por error, se repercutió, el impuesto no será deducible por el destinatario de dicha operación;
- debe tratarse de cuotas devengadas en España (territorio de aplicación del impuesto). No es deducible el impuesto soportado en el extranjero;
- Los bienes o servicios adquiridos deben utilizarse en operaciones que den derecho a deducir ( n° 6517 s.). En la prorrata general no se aplica rigurosamente este principio ( n° 6577). 6469
PRECISIONES 1) Los arrendadores de locales de negocio pueden deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que utilicen en la prestación del servicio de arrendamiento. No obstante, las cuotas soportadas por las comunidades de propietarios de edificios no pueden ser deducidas por los propietarios integrantes de las mismas, aunque sean titulares de locales de negocio cedidos en arrendamiento y ubicados en el mismo edificio (DGT 30-1-98).
Un arrendador de locales de negocio adquiere en el año (n-2) un local que lo mantiene sin acondicionar hasta el año (n), fecha en que lo arregla y lo alquila. Dado que el arrendador ejerce la actividad con anterioridad a la compra, las cuotas soportadas por la adquisición de este nuevo local son deducibles en su totalidad, aunque no haya sido arrendado todavía. Tales cuotas pueden deducirse en la declaración-liquidación correspondiente al período de liquidación en que se hubieron soportado o en las de los cinco años siguientes (DGT 7-4-99).
2) No pueden deducirse las cuotas soportadas por los bienes o servicios adquiridos en otro Estado miembro de la CE, sin perjuicio de la posibilidad de solicitar en dicho Estado la devolución del importe soportado (DGT 16-9-87).
3) El derecho a la deducción no puede ser ejercitado por persona o entidad distinta de la que soportó la repercusión directa del impuesto, ni siquiera en los casos de transmisión en bloque de un patrimonio empresarial o profesional (DGT 7-1-88). Ver, no obstante, el n° 6472, para el caso de sucesión a titulo universal .
Tampoco las sociedades en constitución pueden deducir las cuotas consignadas en facturas emitidas a cargo de los promotores de la misma que actúen en nombre y por cuenta de la sociedad (DGT 21-7-87).
4) Las cuotas soportadas por quienes no son sujetos pasivos del impuesto no son deducibles. Las cuotas repercutidas por los servicios de visado de proyectos prestados por los Colegios de Arquitectos sólo pueden ser deducidas por los destinatarios de estos servicios.
5) Los sujetos pasivos pueden deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes que hubiesen sido objeto de sustracción o robo (DGT 22-9-87).
6) No son deducibles cuotas superiores a las resultantes de aplicar el tipo impositivo vigente en el momento del devengo del impuesto a la base imponible.
En los supuestos de repercusión improcedente del IVA en factura se tiene en cuenta lo siguiente:
- si se repercutió una cuota superior a la procedente, sólo se puede deducir hasta el límite de la cuota legal devengada;
- Si se repercutió una cuota inferior a la realmente devengada, la deducción se limita al importe repercutido en factura (DGT 7-9-87).
La rectificación de las deducciones indebidamente practicadas ha de ajustarse a lo indicado en el n° 6660 s.
7) Para demostrar la efectividad de la prestación que da derecho a deducción, no es necesario aportar el correspondiente contrato, siendo suficiente las respectivas facturas (TEAC 7-2-01)
Personas con derecho a deducir
(LIVA art.93 redacc L 14/2000 art.5.cuatro)
6471
El derecho a la deducción corresponde a los sujetos pasivos del Impuesto ( n° 5880 s.) que:
- tengan la condición de empresarios o profesionales ( n° 5719);
- Hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
No obstante, también son deducibles las cuotas soportadas antes de la realización habitual de las operaciones sujetas al Impuesto con arreglo a lo señalado en el n° 6620 s. Es decir, se pueden deducir dichas cuotas cuando se acredite la intención de utilizar los bienes y servicios adquiridos en la realización de las operaciones sujetas al Impuesto;
- Realicen con carácter ocasional las entregas de medios de transporte nuevos ( n° 5984 s.).
6472
PRECISIONES 1) La doble condición exigida de ser sujeto pasivo y empresario excluye del derecho a deducir a las personas que no actúan en la condición de empresarios (particulares ) y que realizan importaciones de bienes: serían sujetos pasivos sin derecho a deducir.
2) El régimen general de las deducciones se aplica a los empresarios o profesionales establecidos en el ámbito del Impuesto. Los no establecidos recuperan el Impuesto a través del mecanismo de las devoluciones (n° 6702).
3) El derecho a la deducción correspondiente a los regímenes especiales se ajustará a las reglas establecidas para cada uno de ellos.
4) Las cuotas soportadas por adquisiciones en común de varios empresarios o profesionales se podrán deducir por cada uno de ellos en la parte que les corresponda (DGT 20-1-99).
5) Los saldos acreditados por un sujeto pasivo no se pueden compensar por otro. Sin embargo, cuando quien lo pretenda sea la entidad que ha sucedido a titulo universal en los derechos y obligaciones del sujeto pasivo que originó aquel saldo debe admitirse la compensación (DGT 15-1-99).
Bienes y servicios con derecho a deducción
6473
Sin perjuicio de determinadas exclusiones y limitaciones ( n° 6490), el derecho a la deducción se aplica a las cuotas soportadas por el conjunto de bienes y servicios que se utilizan en la actividad empresarial o profesional.
No obstante, existen reglas especiales aplicables exclusivamente a los bienes de inversión (ver n° 6635 s.).Bienes de inversión
(LIVA art.108)
6474
A los efectos del IVA, se consideran como de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que por su naturaleza y función están normalmente destinados a ser utilizados, como instrumentos de trabajo o medios de explotación, por un período de tiempo superior al año.
Esta definición coincide en esencia con la contenida en el derogado RIS respecto del inmovilizado material. Como se aprecia, los elementos intangibles (no corporales), si bien pueden formar parte efectiva del patrimonio empresarial como inmovilizado inmaterial, nunca son bienes de inversión en el contexto del IVA.
El elemento fundamental de los bienes de inversión a efectos del impuesto es la posibilidad de su utilización por un período superior al año, razón por la cual quedan sujetos a la obligación de regularizar las deducciones practicadas en el momento de su adquisición.
Bienes distintos de los de inversión y concepto de servicios
6475
Aunque sujetos a reglas de deducción comunes, estos dos grupos de elementos poseen su propia definición.
a) Bienes que no se consideran de inversión: En general, se trata de todos aquéllos que en la contabilidad de las empresas deben figurar entre las existencias y producción en curso (activo circulante), y que están destinados a la venta en el mismo estado en que se adquirieron o al término de un proceso productivo, o durante su transcurso.
En particular, a efectos del IVA, no se consideran bienes de inversión (LIVA art.108.2):
- los accesorios y piezas de recambio de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo;
- las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión;
- los envases y embalajes, aunque puedan reutilizarse;
- El vestuario de trabajo.
- Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a 500.000 pts. (3.005,06 euros) (p.e., material de oficina, utillaje...).
Aunque dentro de estos últimos se encuentran con seguridad multitud de bienes duraderos, se excluyen del concepto de bienes de inversión para simplificar la práctica de las regularizaciones.
b) Servicios: Se comprenden en ellos todos los de cualquier clase que una empresa sea susceptible de recibir para cubrir las necesidades de explotación. La LIVA art.11, define la prestación de servicios con carácter residual: toda operación sujeta al impuesto que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. La materia se expone en el n° 5742 s.
Limitación del derecho a deducir
(LIVA art.95 redacc L 66/1997)
6476
Para que el impuesto que haya gravado los bienes y servicios adquiridos o importados por el sujeto pasivo pueda dar lugar a deducción, es imprescindible que estén directa y exclusivamente afectados al ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
Se considera que no cumplen la condición anterior:
a) Los bienes que de forma habitual se destinen alternativamente a actividades empresariales o profesionales y a otras de naturaleza distinta.
b) Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
c) Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad del sujeto pasivo.
d) Los bienes y derechos no integrados en el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, lo que ocurre cuando se excluyen del mismo en las declaraciones del Impuesto sobre el Patrimonio, salvo que se trate de los que integran el patrimonio empresarial exento de dicho impuesto ( n° 2052).
e) Los bienes destinados a utilizarse para satisfacer necesidades personales o particulares del sujeto pasivo, de sus familiares o empleados, con las siguientes excepciones:
- los destinados al alojamiento gratuito en los locales de la empresa del personal encargado de su vigilancia y seguridad;
- Los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad. Bienes de inversión
6477
No obstante lo indicado en el n° 6476, tras las modificaciones de las limitaciones del derecho a deducir relativas a los bienes de inversión (L 66/1997), las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro titulo de estos bienes, son deducibles en la medida en que se vayan a utilizar previsiblemente en el desarrollo de la actividad empresarial. Es decir, cabe una deducción parcial respecto de las mismas, de modo que si un bien de inversión se utiliza simultáneamente en una actividad empresarial y en fines privados, las cuotas soportadas por su adquisición, pueden deducirse en la proporción en que se utilice en los fines empresariales o profesionales. Esta regla se aplica en los supuestos de las letras a), b) y e) del n° 6476; sin embargo, respecto a los supuestos de las letras c) y d), se entiende que los bienes no están afectos a la actividad en ninguna proporción, por lo que las cuotas soportadas quedan excluidas del derecho a la deducción.
A efectos de la deducción parcial, se establecen reglas especiales para los vehículos automóviles y para los demás bienes de inversión.
a) Respecto a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de los vehículos automóviles, se presume que éstos tienen una afectación del 50% a la actividad empresarial. La presunción, que puede destruirse mediante prueba en contrario, se aplica siempre que haya afectación efectiva del vehículo a la actividad; en otro caso, no se deduce la cuota soportada en ninguna proporción.
Por otra parte, en las mismas condiciones, se admite una presunción de afectación total, del 100%, para los siguientes vehículos utilizados en las siguientes actividades:
- en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación;
- en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación;
- en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales;
- en servicios de vigilancia;
- los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas;
- Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
6479
b) En relación con los demás bienes de inversión, la cuota soportada por su adquisición puede deducirse en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, en el desarrollo de la actividad. La utilización previsible, basada en criterios fundados, determinará el porcentaje de deducción aplicable en principio.
Las deducciones aplicadas, por afectación presunta para los vehículos automóviles o afectación previsible para los demás bienes, deben ser objeto de regularización, cuando la afectación real sea diferente, superior o inferior, de la aplicada inicialmente, ajustándose a las reglas generales de la regularización de las deducciones practicadas por la adquisición de los bienes de inversión ( n° 6635). 6481
PRECISIONES 1) Las reglas anteriores se aplican también a los siguientes bienes y servicios, directamente relacionados con los bienes de inversión (LIVA art.95.cuatro):
- accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes;
- combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento;
- servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje;
- Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.
2) También son deducibles las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que impliquen la ampliación o mejora de un determinado bien de inversión (DGT 3-4-01).
3) La deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de elementos accesorios del vehículo (teléfonos, autoradios...) está condicionada a la del propio vehículo en el que se instalan (DGT 11-2-88).
4) Vehículos de transporte de mercancías son los que, por su configuración objetiva, únicamente pueden utilizarse a tal fin, circunstancia que no concurre en los turismos denominados tipo ranchera, «break» o «station wagon» (DGT 21-10-88).
5) La deducción relativa a los vehículos para pruebas, ensayos, etc. lo es en favor de los fabricantes, pero no se extiende a los adquiridos para los mismos fines por los concesionarios (DGT 15-6-87).
6) De acuerdo con la doctrina de la DGT, entre los representantes y agentes comerciales hay que incluir a los representantes y agentes comerciales de comercio exterior, pero no a los demás intermediarios en estas operaciones (DGT 13-1-87); ni a los agentes libres de publicidad (DGT 6-5-87); ni a los agentes comerciales personas jurídicas (DGT 12-5-87); ni a los representantes técnicos del espectáculo (DGT 14-9-87); ni a los agentes de seguros (DGT 8-9-89).
7) La Administración tributaria no se pronuncia sobre los medios más idóneos para acreditar la afectación real de un vehículo. Señala que será el interesado quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a Derecho, sirvan para justificar la mayor afectación del vehículo a la actividad empresarial (DGT 18-11-98). 6482
EJEMPLO: Cuota soportada 1.000; utilización previsible en la actividad empresarial 80%; deducción permitida: 800.
Si al final del ejercicio la utilización real resulta ser 90%, se ha de regularizar la deducción, aplicando una deducción complementaria del 10%., hasta alcanzar una deducción total de 900.
Si, además, la empresa tuviese una prorrata del 70%, la cuota deducible por el bien de inversión considerado es 70% × 900 = 630.
Un Ayuntamiento adquiere en al año N, un ordenador que utiliza conjuntamente en la prestación de servicios públicos municipales, no sujetos al IVA, y en su actividad empresarial de promoción, compraventa y alquiler de viviendas. El precio de adquisición es de 2.000 euros, y el IVA soportado 320 euros.
Según criterios fundados, los porcentajes de afectación del ordenador en la actividad empresarial del Ayuntamiento, son: 60% en N, 70% en N+1 y 75% en el año N+2.
Las prorratas de la actividad empresarial son: 60% en N, 75% en N+1 y 80% en el año N+2.
En el año N la cuota soportada se deduce en función de los porcentajes de afectación y prorrata aplicables ese año. En el N+1, se regulariza la cuota deducida en N de acuerdo con los porcentajes de afectación y prorrata aplicables en el año N+1, pero regularizando sólo el porcentaje de prorrata, que se diferencia en más de 10% del de N (75% y 60%), y no el porcentaje de afectación en el que no se da una diferencia superior al 10% (70% y 60%).
En el año N+2, la regularización debe referirse tanto al porcentaje de afectación como al de la prorrata, porque en ambos casos la diferencia entre los correspondientes al año N+2 y al año N, es superior al 10%2. Exclusiones y restricciones del derecho a deducir
(LIVA art.96)
6490
La norma prevé exclusiones y restricciones del derecho a deducir, que afectan a ciertos bienes y servicios; son adquisiciones que no determinan el derecho a deducir, y deben por tanto detraerse de las cuotas soportadas (incluso antes de aplicar la prorrata), que deben deducirse de las devengadas.
Ha de tenerse en cuenta, que las deducciones de este número y del n° 6476 s. han de ajustarse a las condiciones y requisitos generales y en particular, a las que se refieren a la regla de prorrata (L 66/1997 art.6.13.3).
Viajes
(LIVA art.96.1.6° redacc L 66/1997)
6494
No son deducibles las cuotas soportadas por servicios de desplazamiento o viajes y por los gastos de manutención y estancia del propio sujeto pasivo o de su personal, aún cuando estén relacionados con la actividad empresarial o profesional.
No obstante, las cuotas indicadas sí son deducibles cuando corresponden a gastos deducibles en el IRPF o IS ( n° 298 y n° 2620).
Alimentos y espectáculos
(LIVA art.96.1.3° y 4° redacc L 66/1997)
6495
No son deducibles las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de alimentos, tabaco y bebidas o por servicios de espectáculos o de carácter recreativo.
Joyas y objetos de arte
(LIVA art.96.1.1° y 2° redacc L 66/1997)
6496
Las cuotas soportadas en las adquisiciones, arrendamiento o importaciones de los bienes de consumo suntuario siguientes, no son deducibles:
- las joyas, alhajas, piedras preciosas y perlas naturales o cultivadas;
- Objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.
La L 55/1999, con efectos desde 1-1-2000, suprime de la exclusión del derecho a la deducción las cuotas soportadas por la adquisición de obras de arte, antigüedades y objetos de colección. Dichas cuotas, podrán ser deducidas desde la fecha indicada, cuando el adquirente sea un empresario o profesional que afecte dichos bienes a su patrimonio empresarial o profesional.
PRECISIONES Se consideran piedras preciosas a efectos del impuesto el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.
Atenciones a clientes
(LIVA art.96.1.5° redacc L 66/1997)
6497
No son deducibles las cuotas soportadas como consecuencia de adquisiciones de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
Sin embargo, no se consideran atenciones:
- las muestras gratuitas y objetos publicitarios de escaso valor;
- Los bienes que, habiendo sido destinados en un principio al objeto indicado en el n° 6498 apartado b), después de su adquisición se destinen a atenciones.
PRECISIONES 1) Están sujetas al impuesto las entregas de bienes para obsequio de las empresas publicitarias a los empresarios destinatarios. Para dichas empresas es deducible el impuesto soportado en las adquisiciones de los objetos publicitarios que luego venden a terceros que, a su vez, los ceden gratuitamente (DGT CV 17-11-86).
2) El régimen de tributación por el IVA de las entregas de bienes (enseres de menaje, televisores, etc.) con fines de promoción de ventas difiere según se instrumenten:
- entrega de los bienes condicionada a la compra de otros productos fabricados por la empresa y a un precio más elevado por la adquisición del conjunto: se entiende que existe una transmisión de artículos de diversa naturaleza por precio único, sujeta al impuesto, siendo deducible el IVA soportado en la adquisición de los objetos ofrecidos como regalos;
- Entrega de los bienes a los clientes sin contraprestación o sin vinculación a la compra de otros productos: a menos que se trate de objetos publicitarios de escaso valor, las cuotas soportadas en su adquisición no son deducibles y las posteriores transmisiones de los mismos no está sujeta al impuesto (DGT 8-2-88).
Excepciones
(LIVA art.96.2 redacc L 66/1997)
6498
Las exclusiones del derecho a deducir no son aplicables a las adquisiciones o importaciones de servicios siguientes:
a) Los bienes que sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso directamente o mediante transformación, a titulo oneroso.
c) Los servicios recibidos para ser prestados mediante contraprestación en virtud de operaciones sujetas al impuesto.
PRECISIONES 1) Las empresas de alquiler de automóviles, embarcaciones, etc. pueden deducir el impuesto soportado por la adquisición de los vehículos, recambios, carburantes, lubricantes..., destinados de modo exclusivo a la actividad de arrendamiento de vehículos, con o sin conductor (DGT CV 12-2-86).
2) Las empresas vendedoras de vehículos usados pueden deducir el impuesto soportado en la reparación de los mismos, incluso si las entregas de los artículos reparados tributan en el régimen especial de bienes usados (DGT 7-9-87).
3) Las empresas de arrendamiento financiero («leasing») que ceden vehículos a otras entidades pueden deducir el impuesto soportado en su adquisición o importación, así como en los bienes y servicios precisos para su mantenimiento, siempre que su importe se repercuta a los destinatarios formando parte de la base imponible de los servicios prestados (DGT 7-11-88).
4) Las cuotas por gastos de viaje, alojamiento y manutención pueden deducirse cuando los servicios se cedan a terceras personas mediante contraprestación, con repercusión del IVA procedente.
Si lo que se factura es un servicio de asistencia técnica, distinto de los viajes, alojamiento y manutención que constituyen costes de aquél, no podrán deducirse las cuotas soportadas por estos últimos (DGT 27-12-90).
B. Ejercicio del derecho a deducción
6510
Después de haber definido en la rubrica precedente el campo de aplicación del régimen de deducciones, es decir, los casos en que existe el derecho a la deducción, a continuación se expone cómo debe ejercitarse este derecho.: La cuantía del derecho a deducir ( n° 6515 s.) y las condiciones del ejercicio de este derecho, entre las que hay que distinguir:
- los requisitos formales, que se refieren esencialmente a los documentos justificativos ( n° 6530 s.);
- Los requisitos temporales, que conciernen a la aplicación de la deducción en el tiempo ( n° 6545 s.).1. Cuantía del derecho a deducción
6515
La determinación de la cuantía de la deducción nos lleva a distinguir en las operaciones que realiza el sujeto, las que generan el derecho a la deducción y las que no lo generan.
A estos efectos, es indiferente la naturaleza de los bienes que son objeto de...

Muchas Gracias por la información, ¿pero en resumen quisiera saber si para llenar el modelo 300 debo sumar todo el Iva que facturé y restarle todo el IVA que pagué? ¿O hay algún IVA que no puedo restar?
Otra pregunta ¿Cuándo envío una carta, esa carta lleva IVA? Porque las facturas que me entregan de correos y telégrafos no tienen indicado el IVA
Muchas Gracias